I SA/Bd 74/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. O. kwotę 1.528,00 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. B. S. 313 CDI rok produkcji 2005, pojemność silnika 2148 cm³. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że przedmiotowy samochód został trwale przerobiony na samochód ciężarowy, co wynika z dokumentów rejestracyjnych oraz opinii diagnosty. Zdaniem odwołującego, organ nie wykazał, że zmiany te nie miały charakteru trwałego. Zarzucił organowi, że dokonał klasyfikacji pojazdu i określił jego wartość rynkową w oparciu o ogólne informacje bez dokonania oględzin, co zdaniem podatnika było niewystarczające z uwagi na charakter zmian. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym. W jego ocenie, pojęcie samochód osobowy użyte w obu tych ustawach oznacza to samo. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącego samochód marki M. B. S. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju oraz dokumenty wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku. Wynika z nich, że pojazd zarówno za granicą, jak i w kraju był zarejestrowany jako ciężarowy. Potwierdza to również przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Jednakże zdaniem organu, dowody te nie przesadzają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych, ponieważ ani organy rejestrujące, ani diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Organ zauważył, że pojazd może być uznany za ciężarowy – zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że na osobowy charakter przedmiotowego pojazdu wskazują: informacja krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki M. dotycząca przedmiotowego samochodu, szkic techniczny i dokumentacja fotograficzna zawarte na stronie autocentrum.pl dotyczące takiego samego modelu samochodu jak będący przedmiotem postępowania oraz opinia techniczna z dnia 25 sierpnia 2009r. wraz z dokumentacją fotograficzną dotycząca ustalenia danych przedmiotowego pojazdu po adaptacji nadwozia. Zdaniem organu, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. W szczególności do cech tych organ zaliczył: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących (7 szt., a po zmianie 9 szt.), obecność wahadłowych lub przesuwanych drzwi z oknami na bocznych panelach oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Organ podkreślił, że w pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe zmiany pozbawiające pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ewentualne zmiany wprowadzone w pojeździe, które umożliwiły zarejestrowanie go jako ciężarowy w myśl przepisów o ruchu drogowym nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Organ odwoławczy podał, że w celu ustalenia zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu oraz osoby, która dokonała tej czynności i zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy z tego tytułu, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zebranego w sprawie karnej (sygn. akt [...]) oraz w postępowaniu cywilnym przed Sądem Rejonowym w T. (sygn. akt[...]) i Sądem Okręgowym w B.(sygn. akt. [...]). Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący nabył przedmiotowy samochód od podmiotu wskazanego w umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] jak również, iż przysługuje mu prawo własności pojazdu. Organ zauważył, że z materiałów zebranych w sprawie nie wynika wprost kto dysponował tytułem własności pojazdu będącego przedmiotem postępowania, kiedy nastąpiło faktycznie przeniesienie własności pojazdu, a także jego nabycie wewnątrzwspólnotowe. Potwierdza to sam skarżący wskazując w piśmie nadanym w dniu [...]., że padł ofiarą oszustwa popełnionego przez osoby trzecie i został pozbawiony możliwości rozporządzania samochodem. Jednakże organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż to skarżący, nie będąc właścicielem pojazdu, złożył dnia [...] w Wydziale Komunikacji Dróg Starostwa Powiatowego w S. K. wniosek o jego rejestrację w kraju, załączając do tego wniosku oryginalne dokumenty samochodowe. Wobec powyższego, zdaniem organu, skarżący występując o rejestrację samochodu na terytorium kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.". W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc argumentację identyczną jak w odwołaniu. W ocenie skarżącego, organy w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się na przyporządkowaniu towaru do określonego kodu nomenklatury statystycznej, wykorzystując przy tym instrumenty związane z wykładnią tej nomenklatury, jak również z not wyjaśniających, co jest sprzeczne z obowiązującym prawem. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, przedmiot opodatkowania, jakim jest "samochód osobowy" jako wyjątek od reguły ogólnej, z której wynika, że pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu za wyjątkiem "samochodów osobowych", powinien być jednoznacznie określony w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym nie można w tym zakresie dookreślać tego przedmiotu opodatkowania poprzez odwoływanie się do nomenklatury statystycznej. Skarżący powołał się na tezę, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. akt K 32/99, dopuszczając możliwość doprecyzowania przedmiotu opodatkowania w akcie innym niż ustawa, tylko co do przedmiotów objętych ulgą podatkową. Skarżący wskazał, że na zasadzie odwrotności, "samochód osobowy" jako przedmiot opodatkowania wymieniony w ustawie o podatku akcyzowym, jest takim właśnie wyjątkiem i w sytuacji, w której organ podatkowy chciałby określić ten przedmiot, powinien odwołać się do innych aktów prawnych, do definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, w tym do definicji samochodu w ustawie Prawo o ruchu drogowym, definicji słownikowej, definicji w przepisach homologacyjnych itp. i dopiero po takiej analizie dokonać wykładni. Skarżący powołał się na uwagi Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na dominującą w tym czasie linię orzeczniczą NSA, która odmawiała organom podatkowym uprawnień klasyfikacyjnych, jak również nakazujące interpretowanie wszelkich niejasności na korzyść podatnika, ponieważ w państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i która nie stanowi źródła prawa, a w szczególności nie może go w sposób negatywny dotykać zmiana interpretacji przepisów dokonywana przez organy statystyki państwowej. Podsumowując powyższe zagadnienie, skarżący zauważył jednak, że teza taka nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, że do określenia przedmiotu opodatkowania istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "samochód osobowy". Podatnik stanął na stanowisku, że opodatkowanie akcyzą pojazdów osobowych jest wyjątkiem od zasady, że czynności związane z pojazdami samochodowymi nie podlegają akcyzie. Jego zdaniem, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jak również jednolitym stanowiskiem doktryny, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyjąć zasadę interpretowania wyjątków w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej, a w sytuacji gdy mamy do czynienia ze zwrotem niedookreślonym, interpretować go zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, jak również z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych znaczenie mają wyłącznie postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem skarżącego, pojęcie samochodu osobowego określone w art. 100 ust. 1 i w art. 145 u.p.a. są tożsame, a tym samym tożsame muszą być również z pojęciem samochód osobowy, określonym w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skarżący twierdzi, że gdyby założyć inaczej okazałoby się, iż przy rejestracji pojazdów naruszona została określona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Naruszenie to polegałoby na tym, że osoba rejestrująca "samochód osobowy" będący samochodem osobowym w rozumieniu szerszym niż wynika to z ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie będącym jednocześnie samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy, nie musiałaby przy rejestracji okazywać dowodu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż bezsprzecznie obowiązek okazywania takiego dowodu zapłaty dotyczy wyłącznie samochodów osobowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak wskazano w art. 2 ww. ustawy. Argumentując podaną interpretację, strona powołała się na tezę z wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1996r., sygn. SA/Łd 1212/95. Zatem, zdaniem skarżącego, pojęcie "samochód osobowy" określone w ustawie o podatku akcyzowym jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" z ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym bardziej, że w rozumieniu Nomenklatury Scalonej przyporządkowanie konkretnego samochodu do określonej pozycji Taryfy celnej nie jest możliwe bez dokonania szczegółowych oględzin oraz skomplikowanych zabiegów przyporządkowujących. Skarżący z ostrożności procesowej, w pełni podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu, zgodnie z którym przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w momencie rejestracji nie był samochodem, który można było przypisać do kodu CN 8703, gdyż został w sposób trwały przerobiony na samochód ciężarowy, co wynika z dokumentów rejestracyjnych oraz opinii diagnosty, a organ podatkowy nie wykazał, że modyfikacje te nie miały trwałego charakteru. Zarzucił, że organy dokonały klasyfikacji pojazdu i określiły wartość rynkową w oparciu o ogólne informacje, bez dokonania jego oględzin. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwana "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły w sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący na etapie postępowania przed organami kwestionował ustalenia, że jest podatnikiem podatku akcyzowego - w tym w piśmie nadanym w dniu 10 września 2014r. - wskazał, iż nigdy nie był właścicielem przedmiotowego pojazdu, umowa kupna była sfałszowana, a jego dane osobowe zostały wykorzystane przez osoby trzecie do zarejestrowania pojazdu w kraju (d.: k. 181 akt adm. wg numeracji w dolnej części). Podać należy, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie z akt sprawy [...] z Prokuratury Rejonowej w T. oraz uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania cywilnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w T. (sygn. akt. I [...) i Sądem Okręgowym w B. (sygn. akt. [...]). Z zeznań skarżącego wynika, że znajomy skarżącego – Ł. H. sprowadził przedmiotowy pojazd z terenu Austrii, wypełnił treść dokumentu kupna pojazdu - rachunku sprzedaży nr [...]z dnia [...] na nazwisko sprzedającego J. M. i kupującego W.a O. (d.: k. 21 akt adm.). Skarżący zgodził się na warunki zakupu i podpisał - w miejscu przeznaczonym dla kupującego - przedłożony mu dokument zakupu pojazdu. Natomiast w dniu [...]. dopełnił formalności podatkowe w Urzędzie Skarbowym w S. K. (deklaracja VAT-25, d.: k. 19 akt adm.). Skarżący w dniu [...]. odebrał decyzję Starosty S. z dnia [...]. o czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu, a w dniu [...]. o rejestracji samochodu (d.: k. 15-16 akt adm.). Potwierdza to treść zeznań złożonych przez skarżącego w dniu 27 marca 2010r. na Posterunku Policji w K. K.. Do protokołu przesłuchania podał: "Ja to auto zarejestrowałem na siebie. Załatwiłem wszystkie formalności w Starostwie w S. Kraj. Ja Ł. H. po zarejestrowaniu tego pojazdu dałem wszystkie dokumenty od niego" (d.: k. 89 akt adm.). Ponadto z decyzji o czasowej rejestracji oraz z decyzji o rejestracji tego pojazdu wynika, że osobą zgłaszającą pojazd do rejestracji był skarżący. Zatem wbrew temu, co skarżący twierdził przed organami podatkowymi, dokonał rejestracji przedmiotowego samochodu, a następnie odebrał odpowiednie dokumenty i tablice rejestracyjne, potwierdzając to własnoręcznym podpisem na tych decyzjach. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego - w tym z treści orzeczenia Sądu Okręgowego w B. z dnia [...]., sygn. akt [...]- wynika, że skarżący nie udowodnił, iż nabył skutecznie prawo własności samochodu. (por. str. 5-6 uzasadnienia wyroku, k. 64 akt adm.). Sąd w tut. składzie mając na uwadze cały materiał dowodowy podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał nabycia własności spornego pojazdu. Podać należy, że na podstawie art. 101 ust. 1 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje m.in. z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W takiej sytuacji podatnikiem akcyzy w myśl art. 102 ust. pkt 3 u.p.a. staje się podmiot, który nie będąc właścicielem pojazdu wystąpił o jego rejestrację na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro skarżący wystąpił o rejestrację przedmiotowego pojazdu, tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego stosownie do ww. przepisów. Ustalenia organu w tym zakresie są w pełni uprawnione. III. Przechodząc do kwestii klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego wskazać należy, że istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki M. B. S. 313 CDI o numerze nadwozia[...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2148 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703) – jak twierdzi organ, czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) – jak chce skarżący, a zatem, czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", czy też nie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe - to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do Taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób wówczas objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Mając na uwadze powyższe, dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu, obowiązkiem organu było posłużenie się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej, a nie jak domagał się skarżący definicjami z innych gałęzi prawa. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1117/12 (dostępny na www.orzeczenia.gov.pl), w którym stwierdzono, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną i autonomiczną wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a. Z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opubl. cura.europa.eu.). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał pewne cechy świadczące o jego przeznaczeniu do przewozu osób. I tak z informacji krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki M.firmy M.-B.P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z dnia [..]. wynika, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany na zamówienie rynku austriackiego jako: pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr e1*2001/116*0127, nadwozie samochodu w pełni przeszklone, wyposażony w 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (kierowca plus 6 pasażerów), bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (d.: k. 12 akt adm.). Potwierdza to również dokument identyfikacyjny pojazdu wystawiony w dniu [...] w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. K., z którego wynika, że pojazd posiadał 7 miejsc siedzących wraz z kierowcą (d.: k. 18 akt adm.). Także szkic techniczny i dokumentacja fotograficzna, pozyskane z ogólnodostępnej strony internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, przedstawiające samochód marki M. B. typ [...] model 313 CDI wskazują, że pojazdy tego typu produkowane były z całkowicie przeszklonym nadwoziem posiadającym uchylnie i przesuwnie otwierane drzwi boczne oraz dwuskrzydłowe drzwi tylne, uchylnie otwierane. Wewnątrz pojazdu znajdują się trzy lub cztery rzędy siedzeń, które zapewniają podróżowanie od siedmiu do dziewięciu osób (d.: k. 165-175 akt adm.). Istotne jest także, że w aktach sprawy znajduje się opinia techniczna nr [...]z dnia [...] wraz z dokumentacją fotograficzną (6 sztuk), sporządzona przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego J. C. dotycząca przedmiotowego samochodu. Z dokumentu tego i załączonych fotografii wynika, że pojazd miał całkowicie przeszklone nadwozie oraz posiadał przeszklone dwuskrzydłowe drzwi tylne, otwierane uchylnie. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w części ładunkowej zamontowano typowe siedzenia fabryczne, które zamocowano do podłogi w miejscach kotwiczeń producenta, siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa (fabryczne). W związku z tym liczba miejsc w pojeździe wynosiła 9. Na zdjęciu widoczne są – w ocenie Sądu – co najmniej dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (d.: k. 121-123 akt adm.). Przesłuchany w dniu [...]. (w toku postępowania karnego w Komendzie Powiatowej Policji w K.) kolejny właściciel pojazdu – I. M. podał, że pojazd zakupił w komisie w K. K.. Samochód posiadał polskie tablice rejestracyjne. Nie było widać żadnych przeróbek. Po zakupie dokonał zmiany w pojeździe polegającej na dołożeniu w przedziale pasażerskim dwóch miejsc siedzących. Wobec tego uzyskał ww. opinię techniczną dotyczącą adaptacji samochodu (d.: k. 119-120 akt adm.). Jednakże Sąd zauważa, że w sprawie jest brak danych, które opisywałyby wnętrze pojazdu. Pomimo bowiem, że organ na s. 8 zaskarżonej decyzji zasadnie podał jako jedno z kryteriów, które należy badać, czy pojazd należy klasyfikować do kodu 8703, wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki), to jednak całkowicie pominął te cechy i nie przeprowadził choćby oględzin pojazdu. Sąd zauważa, że załączone zdjęcia do opinii technicznej wydanej przez J. C. nie są dość wyraźne i na tyle dokładne, aby pozwoliły dokonać ustaleń w tym zakresie. Nie można zatem stwierdzić jakie cechy występują wewnątrz tego konkretnego pojazdu. Nie wystarczy ustalić te cechy w tym modelu pojazdu w ogóle w oparciu o dane z Internetu. Nadto w oparciu o fotografie nie można też dokonać tak elementarnego ustalenia jak obecność wahadłowych lub przesuwanych drzwi z oknami na bocznych panelach. Takiego stwierdzenia brak w ww. opinii, a organ podnosi, że ona zawiera te ustalenia (s. 12 decyzji). Sądowi z urzędu znana jest okoliczność przeprowadzania przez organ – co do zasady – szczegółowych oględzin pojazdu wraz z załączeniem licznych i dokładnych zdjęć, które są odzwierciedleniem charakteru wnętrza z jego wręcz detalami. W przedmiotowej sprawie tego dowodu zabrakło. Nie może go zastąpić dokumentacja pobrana ze strony internetowej przedstawiciela producenta dotycząca takiego samego modelu samochodu. Organ bowiem obowiązany jest do dokonania ustaleń (także w zakresie wnętrza) odnoszących się do konkretnego pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom organu ten dowód należało przeprowadzić, bowiem brak innego dowodu, który te ustalenia pozwoliłby dokonać. Zarzuty zatem skargi w zakresie w jakim organ nie przeprowadził oględzin zasługują na uwzględnienie. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1386/11, dostępny j.w.). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Zostało ono wykorzystane w niniejszej sprawie jako dowód na okoliczność stanu technicznego pojazdu i jego wyposażenia, jednakże z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej, lecz ciężarowym. Jednocześnie tut. Sąd podkreśla, że regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, wbrew stanowisku skarżącego, sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. W ocenie Sądu, konfrontując ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o zgromadzone dowody z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że dla ostatecznego przesądzenia charakteru pojazdu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o ww. oględziny. IV. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ([...].) w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., wobec okoliczności, że skarżący złożył wniosek o rejestrację na terytorium kraju samochodu nie będąc jego właścicielem, jednakże pod warunkiem, iż samochód zostanie definitywnie zaliczony do osobowego. Wówczas bowiem dzień złożenia wniosku o rejestrację jest momentem powstania tego obowiązku. V. Wątpliwości Sądu wzbudziło ustalenie podstawy opodatkowania. Wprawdzie organ prawidłowo przyjął stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ obliczając średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu podał, że przyjął cenę jaką należałoby zapłacić na polskim rynku wtórnym za podobny, zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pojazd tej samej marki, modelu, roku produkcji, oraz o zbliżonym do przedmiotowego samochodu wyposażeniu i stanie technicznym jak dla pojazdu o stopniu zużycia adekwatnym do okresu jego eksploatacji, tj. 62.700 zł (kwota brutto). Kwota ta została ustalona przez organ podatkowy na podstawie danych za miesiąc marzec 2009r., dotyczących samochodu typu kombi wydłużonego (długość 5640 mm, rozstaw osi 3550 mm), czterodrzwiowego marki M.-B. S. 313 CDI o pojemności silnika 2148 cm3 i roku produkcji 2005, zawartych w internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert. Następnie organ wskazaną wyżej wartość samochodu zweryfikował w oparciu o kryterium normatywnego przebiegu, ustalonego na podstawie załącznika nr 1 do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, stosowanej w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info-Ekspert i przyjął jako normatywny przebieg pojazdu wielkość 119.000 km oraz rzeczywisty przebieg pojazdu – 102.000 km. Po zastosowaniu korekty dodatniej, powiększającej wartość rynkową pojazdu o 1,6 % średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 63.703 zł. W celu określenia podstawy opodatkowania organ ww. wartość rynkową pomniejszył o podatek od towarów i usług obliczony według stawki 22% oraz akcyzę obliczoną według stawki 18,6 %. Zatem organ wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 44.027 zł. Natomiast kwota podatku akcyzowego - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła 8.189 zł. Sad zauważa, że do protokołu z dnia [...]. skarżący powoływał się na okoliczność, że pojazd był uszkodzony, choć ze względu na okoliczność, iż go nie widział, nie podał charakteru i rozmiaru tej szkody (k. 67-69, 89-90 akt adm.). Ponadto z dowodów w sprawie wynika, że pojazd został sprzedany I. M.w ramach komisu przez P. Ha.-U. I. Ju. za cenę w wysokości [...] zł, co potwierdza faktura z dnia [...]. (k. 117 akt adm.). Nabywca I.M. potwierdził tę cenę do protokołu przesłuchania z dnia 28 czerwca 2010r. (k. 119-120 akt adm.). Organ natomiast ustalił wartość rynkową takiego pojazdu na kwotę 63.703 zł (brutto), na podstawie danych Systemu Info-Ekspert, powiększoną o korektę dodatnią z tytułu przebiegu. Różnica zatem pomiędzy kwotą wynikającą z umowy komisu (36.500 zł), a kwotą przyjętą przez organ jako cena rynkowa takiego pojazd (63.703 zł) jest znacząca. Powstaje zatem pytanie, z czego organ wywodzi, że cena rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie kształtowała się choćby na poziomie zbliżonym do ceny wynikającej z umowy komisu, skoro organ nie przeprowadził nawet oględzin. Jest to jeden z podstawowych dowodów, który powinien był być przeprowadzony, ze szczegółowym opisaniem stanu pojazdu, aby ustalić, czy istniały widoczne wady pojazdu mogące kształtować cenę. Niewątpliwie należało też przesłuchać nabywcę I. M. na okoliczność stanu pojazdu oraz przyczyn, dla których różnica pomiędzy ustaleniami w zakresie cen takiego pojazdu z marca 2009r. w stosunku do ceny wynikającej z umowy komisu (po 5 miesiącach od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu) była tak rażąco niższa. Po przeprowadzeniu tych elementarnych dowodów – w razie dalszych wątpliwości – organ rozważy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do ustalenia wartości pojazdu. Zdaniem Sądu, organ zbyt automatycznie zastosował ceny wynikające z Systemu Info-Ekspert, nie przeprowadzając na powyższą okoliczność podstawowych dowodów. Sądowi natomiast z urzędu jest znana okoliczność, że w innych sprawach organ podejmuje wiele czynności mających na celu ustalenie wartości pojazdu, w tym co najmniej przeprowadza oględziny pojazdu oraz przyjmuje wyjaśnienia nabywcy pojazdu, jeżeli nabycie było w okresie zbliżonym do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w razie potrzeby także powołuje biegłego (art. 197 O.p.). Podatnicy mają prawo oczekiwać, że organ będzie równo traktował ich w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Nie wiadomo dlaczego organ w jednych sprawach przeprowadza oględziny na okoliczność stanu pojazdu, przesłuchuje nabywcę, czy też powołuje biegłego, a w innych poprzestaje wyłącznie na danych z Systemu Info-Ekspert i przyjmuje je wprost. Są one wprawdzie cennym źródłem informacji o wartościach rynkowych pojazdów, jednakże nie mogą być stosowane automatycznie. Sąd nie przesądza, czy wartość ustalona przez organ na podstawie Systemu Info-Ekspert jest prawidłowa, czy powinna być niższa, stwierdza jedynie, że organ nie wykazał trafności swoich ustaleń w tym zakresie poprzez nieprzeprowadzenie należycie postępowania dowodowego, a przynajmniej próby dokonania ustaleń, co do ewentualnych uszkodzeń pojazdu. Sąd nie wyklucza, że po przeprowadzeniu wskazanych dowodów, wartość przyjęta przez organ może okazać się zasadna, jednakże obecnie takie stwierdzenie jest przedwczesne. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 O.p.), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), w tej części, która odnosi się do ustalenia charakteru wnętrza pojazdu oraz jego wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przepisie art. 122 O.p. wyrażony jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31r., poz. 153).