I SA/Bd 740/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł z tytułu nabycia usług wykonywanych koparko-ładowarką wskutek rozliczenia faktury wystawionej przez M.-M. P. U.-H. M. W., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzw. pustej faktury. W odwołaniu Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, gdyż w jego ocenie prace koparko-ładowarką zostały wykonane przez M. W., która to okoliczność nie ulega żadnej wątpliwości. Wskazuje na zeznania świadka J. T., które potwierdzają wykonanie prac oraz ich zakres. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że są one związane z wydatkiem w kwocie netto [...] zł. Wynikającym z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. mającej dokumentować nabycie usługi wykonanej koparko-ładowarką od M.-M. P. U.-H. M. W. we W.. Faktura ta została przez Skarżącego zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie obejmującej pozostałe wydatki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotne znaczenie w sprawie mają przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2016 r. materiały uzyskane w toku kontroli podatkowych u M. W. zarówno w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2011-2015. Ustalenia kontroli ujawniły fakt nieewidencjonowania przez M. W. faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje prowadzone przez niego przedsiębiorstwo M.-M.. Jednocześnie jako kontrolowany M. W. zeznał, iż część wystawionych przez niego faktur nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako jedną z takich faktur wskazał wystawioną na rzecz Skarżącego fakturę z [...] lutego 2015 r. nr [...]. Przekazane informacje doprowadziły do wszczęcia kontroli podatkowej u Skarżącego, której ustalenia potwierdziły, że faktury wystawione przez M. W. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić wydatków podlegających kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy, w celu wyjaśnienia przebiegu transakcji organ I instancji w prowadzonym postępowaniu dokonał szeregu czynności oraz dokonał kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 – wskazał, iż jego gramatyczna wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podkreślił, że o możliwości uznania za koszt uzyskania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale czy usługa faktycznie została przez jego kontrahenta wykonana. W ocenie organu odwoławczego ocena materiału dowodowego potwierdziła zasadność pozbawienia wydatku na nabycie usług od M.-M. M. W. charakteru kosztu uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę na zeznania M. W., w których wskazał on na wystawianie "pustych" faktur, a także odmienne od nich wyjaśnienia Skarżącego, który stwierdził, że prace wyszczególnione w zakwestionowanej fakturze zostały wykonane oraz rozliczone. Skarżący przedstawił okoliczności towarzyszące pracom, ich zakres, a także wskazał, w jaki sposób nawiązał kontakt z M. W.. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak również postępowania podatkowego podjął szereg czynności dowodowych, które pozwoliły na wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego i podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody zebrane przez organ I instancji oraz pozyskane w innych postępowaniach i włączone do akt rozpoznawanej sprawy uzasadniają wniosek, iż zarzuty stawiane w odwołaniu były nieuzasadnione. Organ I instancji wykazał bowiem fikcyjność transakcji wykazanej na fakturze nr [...] z [...] lutego 2015 r. opiewającej na kwotę [...]zł. W następstwie powyższego zasadnie wyłączono kwotę wykazaną na tej fakturze z kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego. Jako niewiarygodne organ odwoławczy uznał zarówno wyjaśnienia Skarżącego, jak i jego kontrahenta – po ich diametralnej zmianie. Podniósł także, iż wyjaśnienia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, mimo że do ich przedłożenia był on wzywany. Organ zauważył jednocześnie, że nie kwestionuje faktu wykonania robót w zakresie wyrównania terenu oraz zepchnięcia wzniesienia za warsztatem, niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że prace te w G. wykonał M. W.. Podobnie organ ocenił zeznania kontrahenta Skarżącego, który poza ogólnym potwierdzeniem wykonania robót nie był w stanie podać miejsca, w którym je wykonywał, a także konkretnych informacji o wykorzystywanym w tym celu sprzęcie. Organ zauważył ponadto, iż taka ocena zeznań M. W. jest trafna w obliczu zebranych dowodów co do zakupu przez niego koparko-ładowarki, co nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2015 r., czyli ponad 2 miesiące po wystawieniu faktury za wykonanie prac. Ponadto podmiot, który sprzedał maszynę M. W. – Firma Handlowo-Usługowa R. M. K. – sam nabył ją w dniu [...] kwietnia 2015 r. Ponadto jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zeznania pracowników M. W. nie potwierdzają faktu wykonania prac koparko-ładowarką w G., albowiem wynika z nich, że nie dysponował on w czasie wykonywania prac (zimą 2015 r.) sprzętem, którym mógłby wykonać opisywany zakres robót. Organ zwrócił uwagę, iż zeznania pracownika Skarżącego, J. T., nie potwierdzają w jednoznaczny sposób wykonania prac udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Z jednej bowiem strony świadek wskazuje na M. W. jako wykonawcę robót, z drugiej zaś stwierdza, że nie zna go osobiście i nie jest pewien, czy osobiście go widział. Informacje J. T. oceniono jako zasłyszane, i jako takie nie mogące stanowić potwierdzenia wykonania prac udokumentowanych sporną fakturą z [...] lutego 2015 r. Jednocześnie Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia organu. Odnosząc się natomiast do zeznań wystawcy faktury – M. W. organ, obok odnotowanej wcześniej, nieuzasadnionej okolicznościami ich zmiany – zwrócił uwagę, że odbiegają one od zeznań jego pracowników T. K., K. W., A. Ś.. Świadkowie ci nie potwierdzili okoliczności wskazujących na wykonanie prac koparko-ładowarką na rzecz Skarżącego. Jak wskazał organ, potwierdzony fakt uregulowania zobowiązania w formie gotówkowej sam w sobie nie potwierdza dokonania przedmiotowej transakcji, co oznacza, że poza sporną fakturą Skarżący nie dysponuje żadnym innym dowodem na poparcie swojego stanowiska. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierują się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnej relacji zachodzącej pomiędzy poszczególnymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie dokonano oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że ocena zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu dowodów nie nosi cech dowolności. Organ ten nie uchybił zasadom wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a podniesione przez Skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólnej natury polemikę z ustaleniami organu niepopartą dowodami. Organ podatkowy odnosząc się do twierdzeń prezentowanych przez Stronę dokonał analizy nie tylko każdego z zebranych dowodów z osobna, ale także w ich wzajemnym powiązaniu. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła zdaniem organu odwoławczego do prawidłowej konkluzji, iż wystawiona przez przedsiębiorstwo M.-M. faktura z dnia [...] lutego 2015 r. stanowi dokument fikcyjny w tym znaczeniu, iż usługi w niej wymienione nie zostały wykonane. Wobec powyższego zasadnie przyjęto, że kwota należności wskazana na tej fakturze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jako prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia następstwem, których było potwierdzenie prawidłowości kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostałych ujętych w księdze podatkowej faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M.-M. P. U.-H. M. W.. W ocenie organu odwoławczego zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego wobec faktów ujawnionych na tle zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajdują uzasadnienia. Jednocześnie fakt, iż ocena ustaleń faktycznych dokonana przez Skarżącego jest odmienna od ustaleń poczynionych przez organ nie oznacza, że ten ostatni dopuścił się nieprawidłowości w tym zakresie, a ocena została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Z kolei podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że opisane prace w ogóle zostały wykonane, co jak sam wskazuje jest do sprawdzenia, nie potwierdza ich wykonania przez M. W.. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podjął wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość wymogom przewidzianym w art. 122 Ordynacji podatkowej. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na dopuszczeniu się nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błędu w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji uznaniu przez organ II instancji, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki nieuzasadniające uchylenie zakwestionowanej decyzji organu podatkowego I instancji. Nie powołując wprost przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wydanie decyzji wskutek błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zakwestionowano także oparcie ustaleń przez organ I instancji w znacznej mierze na podstawie przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , w tym na wyjaśnieniach M. W., który wskazał kilka faktur, na podstawie których rzekomo miało dojść do wyłudzenia podatku VAT. Skarżący wskazał, że ustalenia poczynione w powyższym postępowaniu nie mogą stanowić koronnego dowodu w sprawie, ponieważ nie zostało prawomocnie zakończone i z tego też powodu nie może stanowić jakiegokolwiek punktu odniesienia do postępowania, w którym jest on stroną. Skarżący przypomniał i podtrzymał swoje wyjaśnienia, że roboty koparko-ładowarką polegające na wyrównaniu terenu pod miejsce parkingowe oraz spychaniu wzniesienia zostały faktycznie wykonane przez M. W.. Zaznaczył przy tym, że prace te zbiegły się w czasie z innymi pracami, przy czym okoliczność wykonania prac ziemnych przez M. W. potwierdził świadek J. T.. Poza tym Skarżący wskazał, że fakt wykonania kwestionowanych prac przez M. W. można potwierdzić w drodze oględzin. Skarżący zaznaczył także, że M. W. ostatecznie potwierdził wykonanie prac na jego rzecz, a ponadto wskazał na okoliczności, które skutkowały omyłkowym wskazaniem – w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. – jakoby sporna faktura miała nie odzwierciedlać rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący zasugerował, że M. W. mógł wykonać prace wykorzystując sprzęt użyczony lub wzięty w leasing. Ponadto kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych w drodze kierowanych do świadków pytań o markę i w wygląd (w tym kolor) koparki, ponieważ nie muszą to być wystarczające cechy wyróżniające, zwłaszcza że maszyny budowlane nie podlegają rejestracji. Skarżący wskazał ponadto, że świadek J. T., który jest jego pracownikiem, podobnie jak inni jego pracownicy nie znając osobiście M. W. nie mogli wskazać danych personalnych operatora koparki. Ponadto zaznaczył, że nie powinny go obciążać niewyjaśnione sprawy i postępowania prowadzone przeciwko M. W.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w G. pod nazwą U. T., M. P., N. S. R. B. J.. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organu podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usług. W złożonej skardze Skarżący kwestionuje zasadność powyższych ustaleń w odniesieniu do wydatku na zakup usługi koparko-ładowarką w kwocie netto [...] zł. wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wystawionej przez M.-M. P. U.-H. M. W. we W. (t. 1, k.180). W ocenie organów podatkowych faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co pozwala na uznanie jej jako tzw. pustej faktury. W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Przy czym, zważywszy na treść przepisu, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych o nierzetelności faktury nr [...] wystawionej przez M.-M. są trafne i znajdują oparcie w materiale dowodowym. W skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, następstwem czego było uznanie, że niezasadne jest uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. Z punktu widzenia dokonanych ustaleń istotne znaczenie mają materiały przekazane organowi I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. w załączeniu do pisma z dnia [...] września 2016 r. (t. 1, k.6-7), a w szczególności załączone do niego trzy protokoły przesłuchania M. W. w charakterze strony w dniach: [...] 2016 r. (t. 1, k.1-5). M. W. przyznał w nich, że wystawiał w latach 2013-2015 wielokrotnie "puste faktury", które nie obrazują żadnych usług. Dodatkowo w toku przesłuchania w dnia [...] sierpnia 2016 r. jednoznacznie wskazał (t. 1, k.5-v.), że puste faktury wystawiał na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, a wśród nich była faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., której uwzględnienie jako dokumentującej wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu jest przedmiotem jego zastrzeżeń w rozpoznawanej sprawie. Skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. nie mogą stanowić koronnego dowodu, ponieważ postępowanie karne skarbowe przeciwko M. W. nie zostało prawomocnie zakończone i jako takie nie może stanowić jakiegokolwiek punktu odniesienia do postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego. W odniesieniu do powyższego należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy zauważyć, że powołane wyżej protokoły przesłuchań przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. spełniają wymogi przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno się ponadto zgodzić z zarzutem Skarżącego, iż są one koronnym dowodem, na którym oparł się organ I instancji w niniejszej sprawie. Wypada zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się szereg informacji i dokumentów przekazanych zarówno przez wspomniany organ podatkowy, ale również Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w B. – Delegaturę w T., Starostę G. , czy Prokuraturę Okręgową w T.. W tym ostatnim przypadku informacje z protokołów przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego (t. 3, k.55a-63) zawierały zresztą informacje potwierdzające wersję prezentowaną Skarżącego. Ponadto podniesiona okoliczność, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone nie pozbawiało organu podatkowego możliwości dokonania oceny dowodów w postępowaniu podatkowym w ramach ich swobodnej oceny, o czym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do dokonania samodzielnych ustaleń okoliczności stanu faktycznego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu miało miejsce. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji dowodzi, że ocenie poddano całość materiału zgromadzonego w aktach sprawy z uwzględnieniem prezentowania, przez kontrahenta Skarżącego, sprzecznych wersji co do faktu wykonania prac koparko-ładowarką na poszczególnych etapach postępowania. Niewątpliwie zeznania M. W. z 2016 r., w których stwierdził on, że wystawiał "puste faktury" m.in. na rzecz Skarżącego stanowiły impuls dla organu podatkowego do wszczęcia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że w ramach tego postępowania organy przeprowadziły szereg czynności, które pozwoliły na zajęcie stanowiska uzasadniającego wydane rozstrzygnięcia. Organ I instancji w obliczu zaprzeczenia przez Skarżącego tym twierdzeniom wystawcy zakwestionowanej faktury, co uczynił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2017 r. (t. 2, k.501) oraz zmianie wersji przez M. W. w trakcie zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu [...] marca 2017 r. (t. 2, k.400-401v.) i stwierdzeniu, że usługi na rzecz Skarżącego wykonał koparko-ładowarką marki [...] koloru żółtego, przeprowadził kolejne dowody. W toku kontroli ustalono, że wystawca faktury kupił używaną koparko-ładowarkę K. od Firmy Handlowo-Usługowej R. M. K. w dniu [...] kwietnia 2015 r., co udokumentowano fakturą nr [...]. Dodatkowo ustalono, że firma R. sama nabyła ten sprzęt (jako używany) w dniu [...] kwietnia 2015 r. od duńskiego podmiotu N. ([...]), co potwierdzono fakturą nr [...]. Powyższe oznacza, że wymieniona koparko-ładowarka nie mogła posłużyć do wykonania usług na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego, wymienionych w treści faktury nr [...] z [...] lutego 2015 r. wystawionej przez M. W.. W ramach kontroli przesłuchano także pracowników M. W., jednakże treść ich zeznań nie pozwoliła organowi na potwierdzenie, iż faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. T. K. stwierdził, że koparko-ładowarka [...] pojawiła się u M. W. prawdopodobnie wiosną 2015 r., z kolei K. W. stwierdził, że nie wie czy usługi koparko-ładowarką były wykonywane, gdyż w firmie była ładowarka teleskopowa koloru zielonego, natomiast koparka marki [...] koloru żółtego pojawiła się w 2015 r. jednakże na pewno nie było to zimą. Inny pracownik zatrudniony przez M. W., A. Ś. zatrudniony do marca 2015 r. zeznał, że w firmie M. W. wykonywał prace jako operator koparko-ładowarki, przy czym była ona koloru zielonego i w okresie jego zatrudnienia w firmie nie pojawiła się inna koparka czy ładowarka. Żadnych informacji na temat współpracy ze Skarżącym nie był w stanie wskazać zatrudniony przez M. W. A. N.. M. W. w pismach kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.-D. (przekazanych organowi I instancji – t. 3, k.31 i 46) oraz do organu I instancji (t. 3, k.55) zauważył, że dysponował koparko-ładowarką. Natomiast z uwagi na znaczny wydatek, z jakim wiąże się zakup koparki praktykuje się wcześniejsze sprawdzanie sprzętu "w pracy terenowej". Z tego powodu nie musiał korzystać z własnego sprzętu, ale faktycznie użyczonego. Sprecyzował ponadto, że takie sprawdzenie nie było związane "z formalnym wypożyczeniem za opłatą, czy leasingowaniem". Jednocześnie stwierdził, że "sprzęt został sprawdzony, uznany za wartościowy i ostatecznie kupiony". Należy zatem wnosić, że nabył testowaną koparko-ładowarkę, co stoi w sprzeczności z okolicznościami ustalonymi w oparciu o dokumenty, zwłaszcza fakturę dokumentującą nabycie koparko-ładowarki przez R. M. K. od duńskiego kontrahenta. Nabycie koparko-ładowarki przez M. K. miało bowiem miejsce ponad 2 miesiące przed wystawieniem na rzecz Skarżącego faktury za usługi świadczone przez M. W.. Ponadto znajduje to potwierdzenie w oświadczeniu M. K. z dnia [...] stycznia 2018 r. (t. 3, k.18), iż nie współpracował z M. W. w zakresie umów kupna-sprzedaży, pożyczki, użyczenia bądź testowania sprzętu w okresie od 1 stycznia do [...] kwietnia 2015 r. wystawiając w dniu [...] kwietnia 2015 r. wspomnianą fakturę nr [...]. Należy więc zaaprobować stanowisko organów podatkowych, iż wyjaśnienia M. W. nie potwierdzają wykonania usługi na rzecz Skarżącego z wykorzystaniem sprzętu użyczonego do testowania, ponieważ M. W. nie wskazał ponadto żadnego innego podmiotu, od którego koparko-ładowarkę do testów pozyskał. Z uwagi na fakt, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że prace koparko-ładowarką były świadczone na rzecz Skarżącego także przez Firmę Handlowo-Usługową A.-K. J. W. w G., organ I instancji wystąpił o przekazanie informacji przez ten podmiot. W odpowiedzi na powyższe J. W. wskazała, iż jej przedsiębiorstwo świadczyło usługi na rzecz Skarżącego (prace rozbiórkowe oraz odwodnienie placu) w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2015 r. Na dowód tego przedstawiła kopię faktury nr [...] z [...] maja 2015 r. Dodatkowo udzieliła informacji o osobie zatrudnionego operatora koparko-ładowarki. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka M. S., który wykonywał u Skarżącego prace w imieniu F.H.-U. A.-K.. Oświadczył, że przystępując do prac – najprawdopodobniej w miesiącu maju – plac był wyrównany i wymagał zniwelowania terenu. Same zaś wykonane przez niego prace polegały na odwodnieniu terenu, ułożeniu rur, postawieniu studni oraz wykopaniu fundamentów po rozebranym budynku. Przyznał także, że nie zna firmy M.-M. M. W., ani też wcześniej nie widział na placu innych koparek. Ponadto M. S. , zapytany jako osoba zorientowana w branży, stwierdził, iż nie jest przyjęte korzystanie ze sprzętu takiego jak koparko-ładowarka przed jego zakupem. Jeśli już ma to miejsce, to w odniesieniu do kontrahentów będących firmami większymi i sprawdzonymi, w dodatku zamierzających zakupić sprzęt nowy. Zauważył też, że pomiędzy firmami raczej nie praktykuje się pożyczania sprzętu tego typu. Odnosząc się natomiast do okoliczności zmiany zeznań przez M. W., należy zauważyć, że podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu [...] maja 2017 r. stwierdził on co do usług wykonanych m.in. na rzecz Skarżącego, iż "(...) Nie wiem dlaczego powiedziałem w Urzędzie Skarbowym w G.-D., że faktury dla tych osób są fikcyjne. Po prostu się pomyliłem. Nie wiem z jakiego powodu się pomyliłem". Opisana zmiana zeznań i potwierdzenie w późniejszym czasie wykonania usług wykazanych na fakturze nr [...] została, w ocenie Sądu, trafnie oceniona przez organy w kontekście zakwestionowania nowej wersji zdarzeń. Należy zauważyć, iż M. W. konsekwentnie, na przestrzeni niemal czterech miesięcy, będąc trzykrotnie przesłuchiwany, potwierdzał wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usprawiedliwianie przedstawionej sytuacji pomyłką, dodatkowo bez wskazania powodów nie jest wiarygodne. Należy zauważyć, że oświadczenie o wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie. Zastrzeżeń w zakresie jego kompletności nie podnosił także Skarżący dopatrując się nieprawidłowości w postaci dokonania jedynie fragmentarycznej analizy materiału dowodowego. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły jednak wykonania usług koparko-ładowarką marki [...] koloru żółtego, na co wskazywał M. W. w zeznania składanych od 2017 roku. Skarżący konsekwentnie akcentuje znaczenie dla sprawy zeznań jego pracownika J. T.. Przesłuchany w charakterze świadka J. T. w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez firmę M.-M. M. W. w dniu [...] stycznia 2018 r. (t. 3, k.22-v) zeznał, że nie zna Pana W. osobiście, ale wie, że w 2015 r. wyrównywał on teren w G. pod plac parkingowy przy wybudowanym warsztacie. Praca polegała na zniwelowaniu wzniesienia górki glinianej i wykonywana była koparką koloru żółtego nieznanej mu marki. Ponadto przypuszczał, że koparka na noc zostawała na placu w G.. Jednocześnie nie uczestniczył w samych pracach koparki, ponieważ nie było takiej potrzeby. W jego ocenie w 2015 r., z racji tego, że nie było opadów wiosennych, był to najlepszy okres na wykonanie tego typu pracy. Mając powyższe na uwadze należy podzielić pogląd wyrażany przez organy podatkowe, iż wartość tych zeznań dla potwierdzenia wykonania prac wykazanych w fakturze z dnia [...] lutego 2015 r. jest niewielka. Ich treść wskazuje, że J. T. nie zetknął się osobiście z przedstawionymi zdarzeniami w sposób umożliwiający wiarygodne potwierdzenie wykonania opisanych robót oraz z samym M. W. i prowadzi do wniosku, iż zeznania te opierają się na zasłyszanej informacji. Taka ocena w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy jest zdaniem Sądu uzasadniona, tym bardziej, iż w uzasadnieniu skargi (k.3-v) Skarżący sam przyznaje, że zarówno J. T., jaki i inni pracownicy osobiście nie znają M. W.. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż sam J. T. w przywołanych zeznaniach zwraca uwagę na niewystępowanie w 2015 r. opadów wiosennych, co miało ułatwić wykonanie robót ziemnych. Okoliczność ta jest sama w sobie niepodważalna. [...] jednak należy zauważyć, że prace udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną przez M. W. prowadzone były do połowy lutego 2015 r., a niewątpliwie nie jest to pora co do której można rozważać wystąpienie wiosennych opadów. Zeznanie takie można natomiast odnosić do czasu, gdy M. W. bez wątpienia dysponował koparko-ładowarką [...] zakupioną od F. H.-U. R. M. K. w dniu [...] kwietnia 2015 r., czego potwierdzeniem jest faktura nr [...] (t. 2, k.463). Skarżący podkreśla zarówno w odwołaniu, jak również w skardze do Sądu, że wykonanie opisanego zakresu robót koparko-ładowarką jest możliwe do sprawdzenia poprzez przeprowadzenie oględzin na miejscu, czego potwierdzeniem jest wybudowanie w 2015 r. przez Skarżącego warsztatu wykorzystywanego do prowadzonej działalności. Należy w związku z tym zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano samego faktu wykonania prac na rzecz Skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej polegających na wyrównaniu terenu pod miejsce parkingowe oraz zepchnięciu wzniesienia za warsztatem. Jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że wykonane roboty zostały udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną przez M.-M. P. U.-H. M. W.. W następstwie powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota na którą opiewa ta faktura stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oceny ustaleń organów w tym zakresie nie zmienia także złożenie do akt przez Skarżącego na rozprawie w dniu [...] grudnia 2018 r. zdjęć i kserokopii obiektów warsztatu, w którym prowadzi on działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa i nie nosi cech dowolności. W. przy tym podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, czy też wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych, spójnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.