I SA/Bd 741/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2015r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień, maj 2015r. i styczeń 2016r. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W., dotyczących nabycia usług koparko-ładowarką, w łącznej kwocie [...]zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz błędnie przeniósł dane z rejestru nabyć w miesiącu czerwcu 2015r. do deklaracji VAT-7 zawyżając w ten sposób kwotę podatku naliczonego o [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że usługi koparką miały miejsce i zostały wykonane przez M. W.. Prace polegały na równaniu terenu pod miejsce parkingowe oraz spychaniu wzniesienia za warsztatem. Wykonane prace są do sprawdzenia, gdyż istnieje tam miejsce parkingowe. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1994r. Przeważającą działalnością firmy strony był transport drogowy towarów. Wśród innej wykonywanej działalności znajdowały się: naprawa i konserwacja maszyn, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocyklowych oraz pozostały transport lądowy pasażerski. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalił, że podatnik dokonał bezpodstawnego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 faktur dotyczących usług koparko-ładowarką, na której jako wystawca widnieje firma M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W.. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego podjął szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny ustalono na podstawie analizy zgromadzonego we własnym zakresie materiału dowodowego, w tym również na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy M.-M., a włączonych do niniejszej sprawy. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza fikcyjność przedmiotowych transakcji. Organ w tym zakresie wskazał, że wyjaśnienia skarżącego jako strony postępowania składane w toku kontroli jak i postępowania podatkowego są niewiarygodne, podobnie jak wyjaśnienia M. W.. Wyjaśnienia skarżącego nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, do których przedłożenia podatnik był wzywany, poza spornymi fakturami VAT dot. usługi koparko-ładowarką. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że prac tych nie wykonali pracownicy M. W., ani nie mógł ich wykonać sam M. W.. Przesłuchany kontrahent skarżącego nie pamiętał zarówno dokładnego adresu wykonanych na rzecz strony usług, jak i nie potrafił precyzyjnie wskazać danych dotyczących koparko-ładowarki, jak i dowodów na podstawie których z niej korzystał, poza wskazaniem marki [...] i koloru żółtego. Zeznania i wyjaśnienia M. W. organ ocenił jako niewiarygodne. Ponadto, organ wskazał, że za prawidłowością takiej oceny świadczą dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , w szczególności ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2016r. firmy M.-M., przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wraz z innymi informacjami dotyczącymi firmy M.-M., która jednoznacznie potwierdziła, że koparko-ładowarka marki [...] została zakupiona w dniu [...]. przez firmę M.-M.. Z włączonych do niniejszej sprawy materiałów dowodowych przez organ pierwszej instancji wynika, że finalnym sprzedawcą przedmiotowej koparko-ładowarki marki [...] była Firma Handlowo-Usługowa R. M. K.. Ta z kolei uprzednio nabyła przedmiotową koparko-ładowarkę od firmy [...] na podstawie faktury z dnia [...]. Jednoznacznie zatem dowiedziono, że wskazaną koparko-ładowarką [...] nie mogły zostać wykonane sporne usługi przez M. W., rzekomo wykonane w miesiącu lutym i marcu 2015r., skoro zakupił ją od firmy [...] w miesiącu kwietniu. Zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza również późniejszym wyjaśnieniom M. W., w momencie gdy organ podatkowy powziął już informację o dacie zakupu powołanej koparko-ładowarki, jakoby wykonano usługi przed zakupem sprzętu, na zasadzie jego testowania przed zakupem. Przedmiotowa koparko-ładowarka została bowiem dopiero w dniu [...]. nabyta przez FHU [...], a więc w dacie świadczenia usługi nie była jeszcze w posiadaniu firmy, która sprzedała ją M. W., tym samym firma ta nie mogła również przekazać tego sprzętu do sprawdzenia, na zasadzie reklamy. Powyższe potwierdziła również odpowiedź firmy [...] na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., czy przedmiotowa koparko-ładowarka mogła być w jakikolwiek sposób udostępniona M. W., w okresie poprzedzającym wystawienie faktury VAT, z której wynikało, że w okresie od [...]. do [...]. firma FHU [...] nie współpracowała z M. W. w zakresie umów sprzedaży, pożyczki, użyczenia bądź testowania sprzętu ciężkiego, a na rzecz firmy M.-M. wystawiła jedynie fakturę z dnia [...]. Natomiast innej firmy, która rzekomo miałaby mu użyczyć do testowania koparko-ładowarkę M. W. nie wskazał i nie mógł wskazać, bowiem wówczas w jego dokumentacji jednocześnie znajdować się powinny dowody potwierdzające jego twierdzenia o ostatecznym zakupie koparko-ładowarki po okresie sprawdzania tego sprzętu. Ponadto organ stwierdził, że skoro jest to bardzo drogi sprzęt, trudno dać wiarę, że wykonawca usług nie pamiętał, od kogo sprzęt pożyczał, czy nabył i nie posiada w tym zakresie żadnej dokumentacji, jak chociażby umowa czy ubezpieczenie. Organ podał również, że stanowisko w zakresie nieświadczenia na rzecz skarżącego usług koparko-ładowarką przez M. W. potwierdzają zeznania pracowników M. W., z których wynika że w 2015r. początkowo firma dysponowała wyłącznie ładowarką teleskopową koloru zielonego, a żółta koparko-ładowarka [...] pojawiła się wiosną 2015r. W szczególności K. W. zeznał, że na pewno nie było to zimą, a A. Ś., że w okresie jego zatrudnienia (do [...].), nie pojawiła się inna koparka, czy ładowarka. Organ jednocześnie podał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego nie została ujawniona faktura nr [...] r. wystawiona przez M.-M., co również stanowi argument przeciwko uznaniu tej faktury za rzetelną. Organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznania świadka J. T. dotyczące prac koparko-ładowarką na rzecz skarżącego nie potwierdzają, iż wskazane usługi zostały wykonane przez M. W.. Zatrudniony u strony jako mechanik J. T. w niewielkim tylko stopniu był w stanie odnieść się do prowadzonych robót, co może świadczyć również i o tym, że w rzeczywistości nie zetknął się osobiście z przedstawionymi zdarzeniami. Ponadto z jednej strony zeznał on, że pierwsze usługi, które polegały na wyrównaniu terenu przy nowym warsztacie świadczył M. W.. Z drugiej strony zeznał również, że nie zna osobiście M. W. i trudno mu jest powiedzieć, czy widział go osobiście. Zeznania te nie pozwalają na potwierdzenie wykonania robót koparko-ładowarką na placu w G. przez M. W.. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zeznania J. T. nie należy oceniać w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za udowodnioną uznać należy tezę, że usługi koparko-ładowarką udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący natomiast nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów przeciwko zgromadzonym przez organ pierwszej instancji dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponadto zwrócił uwagę na nieuzasadnioną zmianę zeznań przez M. W., który początkowo zeznał, że w latach 2013-2015 wystawiał "puste faktury", w tym także na rzecz skarżącego, natomiast w późniejszym przesłuchaniu oznajmił, iż usługi na rzecz skarżącego były wykonywane. Organ w tym zakresie stwierdził, że pierwotnym zeznaniom trudno odmówić wiarygodności w sytuacji niepotwierdzenia przez samych pracowników M. W. wykonywania przez niego zakwestionowanych prac na rzecz firmy skarżącego i braku sprzętu technicznego do wykonania tych prac. Ponadto, złożone przez M. W. zeznania, w których przyznaje się do wystawiania tzw. pustych faktur były konsekwentnie powtarzane w trzech różnych terminach przesłuchań: [...]., [...]. oraz [...]. Całkowicie niewiarygodne jest, aby te zeznania zostały złożone w stanie wyłączonej świadomości M. W. (o czym przekonywał w późniejszych zeznaniach), tym bardziej, że były szczegółowe, logiczne i spójne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia bezsprzecznie prowadzą do wniosku, że wystawione przez M. W. faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż w myśl art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." skarżący bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W. nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. W ocenie organu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornym faktur, gdyż świadomie przyjął do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dopuszczenie się nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji uznanie przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki nie uzasadniające uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, albowiem została ona wydana wskutek błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oparł poczynione ustalenia w znacznej mierze na podstawie prowadzonego postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w tym wyjaśnieniach samego M. W., który w jego toku wskazał kilka faktur, na podstawie których miało rzekomo dojść do wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem skarżącego, stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalenia nie mogą stanowić koronnego dowodu w sprawie, albowiem postępowanie karno-skarbowe przeciwko M. W. nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zatem nie może stanowić jakiegokolwiek punktu odniesienia do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skarżący wskazał, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania złożył zeznania, w których potwierdził, że roboty koparko-ładowarką polegające na równaniu terenu pod miejsce parkingowe oraz spychaniu wzniesienia za warsztatem (objazd) przez M. W. zostały faktycznie wykonane. Powyższe zeznania skarżący potwierdził będąc uzupełniająco przesłuchiwany w postępowaniu drugoinstancyjnym. W tym zakresie podał, że roboty ziemne wykonane przez M. W. zbiegły się w czasie, kiedy skarżący rozpoczął niwelację terenu pod budowę warsztatu w G. - co jest do sprawdzenia np. poprzez przeprowadzone oględziny miejsca i ma odzwierciedlenie w wybudowanym przeze stronę w 2015r. warsztacie do naprawy m.in. ciągników siodłowych i naczep oraz innych dokumentach związanych z budową wyżej wymienionego obiektu. Okoliczność wykonania robót ziemnych przez M. W. została potwierdzona także podczas przesłuchania świadka J. T.. Wykonanie przedmiotowych robót zostało również potwierdzone w trakcie przeprowadzonej pomiędzy skarżącym a M. W. konfrontacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione przez M. W. dokumentowały fatyczne wykonanie usług koparko-ładowarką dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami . W skardze, skarżący stawia jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie się nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błąd w ustaleniach faktycznych. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze są niezasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Z punktu widzenia dokonanych ustaleń istotne znaczenie mają materiały przekazane organowi I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w załączeniu do pisma z dnia [...]. (t.1/4, k.1-7), a w szczególności załączone do niego trzy protokoły przesłuchania M. W. w charakterze strony w dniach: 20 kwietnia, 2 maja oraz [...] r. (t. 1/4, k.1-5). M. W. przyznał w nich, że wystawiał w latach 2013-2015 wielokrotnie "puste faktury", które nie obrazują żadnych usług. Dodatkowo w toku przesłuchania w dnia [...] r. jednoznacznie wskazał , że puste faktury wystawiał na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, a wśród nich była faktura nr [...] z dnia [...] r., oraz faktura [...] z dnia [...]. które zostały zakwestionowane przez organy jako nie dokumentujące faktycznie wykonanej usługi. Skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie mogą stanowić koronnego dowodu, ponieważ postępowanie karne skarbowe przeciwko M. W. nie zostało prawomocnie zakończone i jako takie nie może stanowić jakiegokolwiek punktu odniesienia do postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego. Odnosząc się do tych zarzutów strony, należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy zauważyć, że powołane wyżej protokoły przesłuchań przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] spełniają wymogi przewidziane w art. 194 § 1 O.p. Trudno się ponadto zgodzić z zarzutem Skarżącego, iż są one koronnym dowodem, na którym oparł się organ I instancji w niniejszej sprawie. Wypada zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się szereg informacji i dokumentów przekazanych zarówno przez wspomniany organ podatkowy, ale również Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w B. – Delegaturę w T., Starostę G. , czy Prokuraturę Okręgową w T.. W tym ostatnim przypadku informacje z protokołów przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego (t.3/4, k.55a-63) zawierały zresztą informacje potwierdzające wersję prezentowaną przez Skarżącego. Ponadto podniesiona okoliczność, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone nie pozbawiało organu podatkowego możliwości dokonania oceny dowodów w postępowaniu podatkowym w ramach ich swobodnej oceny, o czym stanowi art. 191 O.p. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do dokonania samodzielnych ustaleń okoliczności stanu faktycznego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu miało miejsce. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji dowodzi, że ocenie poddano całość materiału zgromadzonego w aktach sprawy z uwzględnieniem prezentowania, przez kontrahenta Skarżącego, sprzecznych wersji co do faktu wykonania prac koparko-ładowarką na poszczególnych etapach postępowania. Niewątpliwie zeznania M. W. z 2016 r., w których stwierdził on, że wystawiał "puste faktury" m.in. na rzecz Skarżącego stanowiły impuls dla organu podatkowego do wszczęcia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że w ramach tego postępowania organy przeprowadziły szereg czynności, które pozwoliły na zajęcie stanowiska uzasadniającego wydane rozstrzygnięcia. Organ I instancji w obliczu zaprzeczenia przez Skarżącego tym twierdzeniom wystawcy zakwestionowanej faktury, co uczynił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r. (t. 2/4, k.501) oraz zmianie wersji przez M. W. w trakcie zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu [...] r. (t. 2/4, k.400-401v.) i stwierdzeniu, że usługi na rzecz Skarżącego wykonał koparko-ładowarką marki [...] koloru żółtego, przeprowadził kolejne dowody. W toku kontroli ustalono, że wystawca faktury kupił używaną koparko-ładowarkę [...] od Firmy Handlowo-Usługowej [...] M. K. w dniu [...]., co udokumentowano fakturą nr [...]. Dodatkowo ustalono, że firma [...] sama nabyła ten sprzęt (jako używany) w dniu [...] r. od duńskiego podmiotu [...], [...]), co potwierdzono fakturą nr [...]. Powyższe oznacza, że wymieniona koparko-ładowarka nie mogła posłużyć do wykonania usług na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego, wymienionych w treści faktur nr [...] z [...] r. i 19/3/2015 z dnia [...]. wystawionych przez M. W.. W ramach kontroli przesłuchano także pracowników M. W., jednakże treść ich zeznań nie pozwoliła organowi na potwierdzenie, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. T. K. stwierdził, że koparko-ładowarka [...] pojawiła się u M. W. prawdopodobnie wiosną 2015 r., z kolei K. W. stwierdził, że nie wie czy usługi koparko-ładowarką były wykonywane, gdyż w firmie była ładowarka teleskopowa koloru zielonego, natomiast koparka marki [...] koloru żółtego pojawiła się w 2015 r. jednakże na pewno nie było to zimą. Inny pracownik zatrudniony przez M. W., A. Ś. zatrudniony do marca 2015 r. zeznał, że w firmie M. W. wykonywał prace jako operator koparko-ładowarki, przy czym była ona koloru zielonego i w okresie jego zatrudnienia w firmie nie pojawiła się inna koparka czy ładowarka. Żadnych informacji na temat współpracy ze Skarżącym nie był w stanie wskazać zatrudniony przez M. W. A. N.. M. W. w pismach kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (przekazanych organowi I instancji – t. 3/4, k.31 i 46) oraz do organu I instancji (t. 3/4, k.55) zauważył, że dysponował koparko-ładowarką. Natomiast z uwagi na znaczny wydatek, z jakim wiąże się zakup koparki praktykuje się wcześniejsze sprawdzanie sprzętu "w pracy terenowej". Z tego powodu nie musiał korzystać z własnego sprzętu, ale faktycznie użyczonego. Sprecyzował ponadto, że takie sprawdzenie nie było związane "z formalnym wypożyczeniem za opłatą, czy leasingowaniem". Jednocześnie stwierdził, że "sprzęt został sprawdzony, uznany za wartościowy i ostatecznie kupiony". Należy zatem wnosić, że nabył testowaną koparko-ładowarkę, co stoi w sprzeczności z okolicznościami ustalonymi w oparciu o dokumenty, zwłaszcza fakturę dokumentującą nabycie koparko-ładowarki przez [...] M. K. od duńskiego kontrahenta. Ponadto znajduje to potwierdzenie w oświadczeniu M. K. z dnia [...] r. (t. 3/4, k.18), iż nie współpracował z M. W. w zakresie umów kupna-sprzedaży, pożyczki, użyczenia bądź testowania sprzętu w okresie od 01 stycznia do [...]. wystawiając w dniu [...] r. wspomnianą fakturę nr [...]. Należy więc zaaprobować stanowisko organów podatkowych, iż wyjaśnienia M. W. nie potwierdzają wykonania usługi na rzecz Skarżącego z wykorzystaniem sprzętu użyczonego do testowania, ponieważ M. W. nie wskazał ponadto żadnego innego podmiotu, od którego koparko-ładowarkę do testów pozyskał. Z uwagi na fakt, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że prace koparko-ładowarką były świadczone na rzecz Skarżącego także przez Firmę Handlowo-Usługową A. J. W. w G., organ I instancji wystąpił o przekazanie informacji przez ten podmiot. W odpowiedzi na powyższe J. W. wskazała, iż jej przedsiębiorstwo świadczyło usługi na rzecz Skarżącego (prace rozbiórkowe oraz odwodnienie placu) w okresie od 01 stycznia do [...] r. Na dowód tego przedstawiła kopię faktury nr [...] z [...] r. Dodatkowo udzieliła informacji o osobie zatrudnionego operatora koparko-ładowarki. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka Marcina S., który wykonywał u Skarżącego prace w imieniu F.H.-U. [...]. Oświadczył, że przystępując do prac – najprawdopodobniej w miesiącu maju – plac był wyrównany i wymagał zniwelowania terenu. Same zaś wykonane przez niego prace polegały na odwodnieniu terenu, ułożeniu rur, postawieniu studni oraz wykopaniu fundamentów po rozebranym budynku. Przyznał także, że nie zna firmy M.-M. M. W., ani też wcześniej nie widział na placu innych koparek. Ponadto M. S. , zapytany jako osoba zorientowana w branży, stwierdził, iż nie jest przyjęte korzystanie ze sprzętu takiego jak koparko-ładowarka przed jego zakupem. Jeśli już ma to miejsce, to w odniesieniu do kontrahentów będących firmami większymi i sprawdzonymi, w dodatku zamierzających zakupić sprzęt nowy. Zauważył też, że pomiędzy firmami raczej nie praktykuje się pożyczania sprzętu tego typu. Odnosząc się natomiast do okoliczności zmiany zeznań przez M. W., należy zauważyć, że podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu [...] r. stwierdził on co do usług wykonanych m.in. na rzecz Skarżącego, iż "(...) Nie wiem dlaczego powiedziałem w Urzędzie Skarbowym w [...], że faktury dla tych osób są fikcyjne. Po prostu się pomyliłem. Nie wiem z jakiego powodu się pomyliłem". Opisana zmiana zeznań i potwierdzenie w późniejszym czasie wykonania usług wykazanych na fakturze nr [...], i [...] została, w ocenie Sądu, trafnie oceniona przez organy w kontekście zakwestionowania nowej wersji zdarzeń. Należy zauważyć, iż M. W. konsekwentnie, na przestrzeni niemal czterech miesięcy, będąc trzykrotnie przesłuchiwany, potwierdzał wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usprawiedliwianie przedstawionej sytuacji pomyłką, nie jest wiarygodne. Należy zauważyć, że oświadczenie o wykonaniu usług na rzecz Skarżącego nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie. Zastrzeżeń w zakresie jego kompletności nie podnosił także Skarżący dopatrując się nieprawidłowości w postaci dokonania jedynie fragmentarycznej analizy materiału dowodowego. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły jednak wykonania usług koparko-ładowarką marki [...] koloru żółtego, na co wskazywał M. W. w zeznania składanych od 2017 roku. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Skarżącego znaczenia dla sprawy zeznań jego pracownika J. T. wskazać należy, że przesłuchany w charakterze świadka J. Tułodziecki w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez firmę M.-M. M. W. w dniu [...] r. (t. 3, k.22-v) zeznał, że nie zna pana W. osobiście, ale wie, że w 2015 r. wyrównywał on teren w G. pod plac parkingowy przy wybudowanym warsztacie. Praca polegała na zniwelowaniu wzniesienia górki glinianej i wykonywana była koparką koloru żółtego nieznanej mu marki. Ponadto przypuszczał, że koparka na noc zostawała na placu w G.. Jednocześnie nie uczestniczył w samych pracach koparki, ponieważ nie było takiej potrzeby. W jego ocenie w 2015 r., z racji tego, że nie było opadów wiosennych, był to najlepszy okres na wykonanie tego typu pracy. Mając powyższe na uwadze należy podzielić pogląd wyrażany przez organy podatkowe, iż wartość tych zeznań dla potwierdzenia wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach jest niewielka. Ich treść wskazuje, że J. T. nie zetknął się osobiście z przedstawionymi zdarzeniami w sposób umożliwiający wiarygodne potwierdzenie wykonania opisanych robót oraz z samym M. W. i prowadzi do wniosku, iż zeznania te opierają się na zasłyszanej informacji. Taka ocena w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy jest zdaniem Sądu uzasadniona, tym bardziej, iż w uzasadnieniu skargi (k.3-v) Skarżący sam przyznaje, że zarówno J. T., jaki i inni pracownicy osobiście nie znają M. W.. Skarżący podkreśla zarówno w odwołaniu, jak również w skardze do Sądu, że wykonanie opisanego zakresu robót koparko-ładowarką jest możliwe do sprawdzenia poprzez przeprowadzenie oględzin na miejscu, czego potwierdzeniem jest wybudowanie w 2015r. przez Skarżącego warsztatu wykorzystywanego do prowadzonej działalności. Należy w związku z tym zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano samego faktu wykonania prac na rzecz Skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej polegających na wyrównaniu terenu pod miejsce parkingowe oraz zepchnięciu wzniesienia za warsztatem. Jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że wykonane roboty zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W.. W następstwie powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek naliczony wykazany na fakturach może podlegac odliczeniu od podatku należnego. Oceny ustaleń organów w tym zakresie nie zmienia także złożenie do akt przez Skarżącego na rozprawie w dniu [...] r. zdjęć i kserokopii obiektów warsztatu, w którym prowadzi on działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 187 § 1 O.p. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p.), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Warto przy tym podkreślić, że zarówno art. 191 O.p. jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru l ub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę niedopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalono. U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka T. Wójcik