I SA/Bd 747/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz radcy prawnego W. Z. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił M.L. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w 2007 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalności gospodarczą pod nazwą P. H. – U. "O." L. M. z siedzibą w N. Przedmiotem działalności były roboty remontowo - budowlane oraz najem lokali handlowych. Jako sposób opodatkowania skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), dalej u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w dniu [...] r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok na formularzu PIT - 36L, natomiast w dniu [...] r. złożył korektę zeznania PIT-36L. W skorygowanym zeznaniu wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Od dochodu podatnik odliczył stratę z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. Przy zastosowaniu stawki 19% od wyliczonej podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że głównym źródłem przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. był najem lokali handlowych położonych przy ul. G. [...] w N. W roku 2007 lokale te były wynajmowane przez "A. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w A. oraz "N." S.A. z siedzibą we W. Odnośnie uzyskanych w 2007 r. przychodów stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 95 zł wynikającą z wystawionej w dniu [...]r. na rzecz "N." S.A. z siedzibą we W. faktury VAT nr [...]. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które nie pozostały w związku z osiągniętymi w 2007 r. przychodami oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono także, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów na łączną wartość [...] zł. Na powyższe składa się kwota [...] zł wynikająca z błędnego zaewidencjonowania wynagrodzenia dla P. S., kwota [...] zł, stanowiąca wartość opłaconych w 2007 r. składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz kwota [...] zł wynikają z niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników w części finansowanej przez płatnika. Organ ustalił również, że jak wynikało z zeznań rocznych z lat ubiegłych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, podatnik miał prawo do odliczenia straty poniesionej w latach 2003 i 2004 w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy określił skarżącemu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że w sposób rażący godzi ona w wynikającą z konstytucji zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa oraz narusza ich bezpieczeństwo prawne. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że podniesione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty wymienione w poz. [...], [...], [...], [...]-[...] oraz dotyczące kosztów związanych z wykorzystywanym w działalności samochodem F. D. [...] i przyczepy N. [...], na łączną kwotę [...] zł, nie są przedmiotem sporu, gdyż wydatki te zostały uznane za koszty uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji, o czym świadczy treść odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Następnie organ stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż organ I instancji wydał protokół kontroli podatkowej niezgodnie ze stanem faktycznym oraz opinia, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz narusza bezpieczeństwo obywateli, są nieuzasadnione. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że wszystkie wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów były ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem jednak, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. W zakresie wydatku dotyczącego zakupu usługi adwokackiej wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. opiewającej na kwotę [...] zł organ zauważył, że jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, usługa ta dotyczyła sprawy karnej na co wskazuje sygnatura akt sprawy, a co za tym idzie brak jest podstaw uznania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Odnośnie wydatków na zakupu elementów domofonu, unifonu U. [...] oraz przycisków do unifonu wynikających z faktury [...] z dnia [...]r. oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r. na łączną kwotę [...] zł, co do których skarżący oświadczył, że elementy te wykorzystane były do bezpłatnej naprawy gwarancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na poparcie swoich twierdzeń skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, tym samym nie wykazał związku między przychodem, a kosztem jego uzyskania, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W kwestii wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT Nr [...]z dnia [...]r. dotyczącego usługi nałożenia plomb sprzedawcy na układ pomiarowy i elementy instalacji zasilającej dotyczącej nieruchomości na ul. P. W. [...] w N. na kwotę [...]zł Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że niniejszy adres nie został przez skarżącego wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie można uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie ma on związku z osiągnięciem przychodu. Odnośnie wydatków poniesionych na udział w szkoleniu na uprawnienia energetyczne wynikających z faktur VAT Nr [...]i Nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę [...] zł organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych przez skarżącego "Raportów fiskalnych dobowych" nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...] r. nie wynika nazwa towaru ani usługi będących przedmiotem sprzedaży. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż był obecny, jako osoba uprawniona, przy wykonywaniu takich prac lub ich odbiorze. Ponadto nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających swoje uczestnictwo w szkoleniu oraz posiadane uprawnienia energetyczne. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, skarżący nie dowiódł związku poniesionego wydatku z tytułu szkolenia na uprawnienia energetyczne z osiągniętymi przychodami, w związku z tym wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatku "zdjęcia" poniesionego na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. opiewającego na kwotę [...] zł oraz "wykonanie usługi fotograficznej" na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, które zgodnie z oświadczeniem skarżącego były wykorzystywane do systemu monitoringu i systemu dozoru wizyjnego, a także systemu alarmowego, systemu przeciwpożarowego oraz do rozliczania się z najemcami za opłaty za wodę, ścieki, energię elektryczną, energie gazową, wywóz nieczystości stałych oraz innych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych zdjęć liczników lub jakichkolwiek innych zdjęć, które stanowiłyby poparcie jego twierdzeń. Ponadto podkreślił, że rachunek [...] dotyczy usługi fotograficznej, której definicja obejmuje szeroki zakres usług, dlatego też nie można stwierdzić, czy dotyczyła ona wywołania zdjęć dla potrzeb działalności gospodarczej. Ponadto z akt sprawy wynika, iż był to wydatek jednorazowy, dotyczący wywołania [...] szt. zdjęć. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup garnituru wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz kurtki i spodni wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., które według strony dotyczyły zakupu ubrań roboczych dla pracowników personelu kontaktowego z klientami podczas prowadzonych rozmów biznesowych jak i kontaktów reklamacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z zeznań zatrudnionych przez skarżącego pracowników, nie zapewniał im żadnej odzieży roboczej. Dlatego też, poniesione przez stronę wydatki na ubrania, w ocenie organu, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów chemii gospodarczej i innych środków służących utrzymaniu czystości, wynikających z faktur znajdujących się na poz. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zestawienia na łączną wartość [...] zł, co do których podatnik oświadczył, że artykuły te były na stanie firmy lub wykorzystywane były przez pracowników oraz personel obsługujący system dozoru wizyjnego, monitoringu, kontroli i dostępu alarmu budynku handlowego przy ul. G. [...] organ odwoławczy podniósł, że wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami wskazującymi na związek poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami. Ponadto z zeznań pracowników jednoznacznie wynika, iż skarżący nie zapewniał pracownikom żadnych środków czystości, ani środków higienicznych. Organ podatkowy nie dał wiary, że takie produkty jak: B. szampon dla dzieci czy proszek do prania D. był wydatkiem niezbędnym w celu uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów chemii gospodarczej. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup soków, wody do picia, kawy i herbaty oraz innych artykułów spożywczych na łączną kwotę netto [...] zł organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania w charakterze świadków zatrudnionych przez podatnika pracowników w kontrolowanym okresie. Z zeznań tych wynikało, że skarżący nie zapewniał zatrudnionym pracownikom żadnych soków, wody do picia, kawy i herbaty jak również jedzenia. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że protokoły z przesłuchań świadków są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego, dlatego też nie mogą być brane pod uwagę w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że trudno dać wiarę, iż wszyscy pracownicy skarżącego postanowili, pouczeni o odpowiedzialności karnej, składać fałszywe zeznania. Odnosząc się natomiast do złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących zakupu artykułów spożywczych, które jak wskazał mogły być wykorzystywane do prowadzenia biura i kontaktów z klientami lub kontrahentami organ nie dał wiary, że zakup zupek A., jogurtów czy też "T." służyły temu celowi. W kwestii pozostałych zakwestionowanych w decyzji wydatków, organ podał, że jak wynika z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] r. nabyta w 2007 r. zmywarka B. była na wyposażeniu zaplecza socjalnego firmy. W odniesieniu do wydatków poniesionych na podstawie faktur [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. podatnik wskazał, że krany zostały wymienione w toalecie biura oraz w pomieszczeniu socjalnym. Skarżący wyjaśnił, że zakupiony materac został wymieniony w komplecie wypoczynkowym stanowiącym wyposażenie firmy. Podał również, że krzesła i lustro zostały nabyte na wyposażenie pomieszczenia socjalnego biura przy ul. G. [...]w N. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wielkości i rodzaj nabytego materaca nie wskazuje na możliwości wykorzystania go w komplecie wypoczynkowym. Jednocześnie zauważył, że wymienione wydatki nie dotyczą kranu lecz karniszy i uchwytów, z czego jednoznacznie wynika, że strona dostosowuje zeznania do potrzeb prowadzonego postępowania. Ponadto organ podniósł, że trudno dać wiarę, iż zakup "g.w." był niezbędny do zaspokojenia potrzeb żywieniowych pracowników. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mają one związku z osiągniętym przychodem. Odnośnie pozostałych, niezakwestionowanych ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżenia o [...] zł odliczonej kwoty strat z lat ubiegłych, organ odwoławczy stwierdził, że są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący poinformował, że od [...] lat leczy się psychiatrycznie i przebywa na zwolnieniach lekarskich, rehabilitacji oraz rencie. Podniósł, że zażywane przez niego leki są środkami o silnym działaniu psychotropowym, co powoduje, że jest całkowicie wyłączony z normalnego życia. Nadmienił również, że nie jest w stanie bez osoby towarzyszącej wybrać się na pocztę aby odebrać korespondencję. Dodał, że tak też najprawdopodobniej było z wysłanym pismem z Izby Skarbowej. Ponadto skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., że wykorzystując chorobę skarżącego pozbawili go prawa do złożenia wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...]. wniesionym przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko strony. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a określone w treści zaskarżonej decyzji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego określona w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]r. wynosząca [...] zł została zawyżona o kwotę [...] zł w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2007 rok zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego w kwocie wynoszącej [...]zł. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]. w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu pisma podniesiono, że kontrola podatkowa została przeprowadzona po upływie ponad pięciu lat od chwili poniesienia niektórych wydatków, co bardzo utrudniało wykazanie w sposób logiczny, ale przede wszystkim konkretnymi dowodami zarówno celu poniesienia określonych wydatków jak i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił, że strona starała się mimo upływu znacznego przedziału czasowego uzasadnić poniesienie wydatków w określonym celu. Trudno byłoby obciążać skarżącego ujemnymi konsekwencjami wynikającymi z braku możliwości powołania czy przedstawienia określonych środków dowodowych. Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że wszystkie wydatki zakwestionowane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, jakim były wynajmowane w ramach prowadzonej działalności posiadane lokale użytkowe, jak i też bezpośrednio działalność remontowo-budowlana. W tym znaczeniu poniesione wydatki, zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Spór w niniejszej sprawie stanowi kwestia nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem organu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., Nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski - "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że zasadniczo zakwestionowane wydatki na zakup towarów i usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wykazałby on ich związek z uzyskanym przychodem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p"), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wskazano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta, ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie niekiedy jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury - w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. III SA 5688/98). W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99).Organ podatkowy nie może być więc bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Zauważyć należy, że to w postępowaniu takim jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie organów obu instancji podatnik nie wykazał, związku szeregu poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętymi z niej przychodami. Skarżący prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko twierdząc, że zakwestionowane wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a organy nie udowodniły, że nabycie towarów wymienionych na stronach 4-8 decyzji organu odwoławczego nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sporze tym rację mają organy podatkowe, bowiem w kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. W szczególności zaś nie można uznać za zasadny zarzutu, że organy nie udowodniły braku związku części wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy dokonywały bowiem oceny czy to podatnik należycie wykazał ten związek. Zadaniem ich było zweryfikowanie czy klasyfikacja wydatków dokonana przez podatnika była prawidłowa. Inaczej mówiąc, organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności negatywne (gdyż te, co do zasady nie podlegają dowodzeniu), a jedynie w razie wątpliwości co do istnienia związku wydatku z przychodami, podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości, w tym przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe. Takie działania w niniejszej sprawie były podejmowane. Sam podatnik w składanych na piśmie wyjaśnieniach nie był w stanie wykazać związku zakwestionowanych wydatków z przychodami. Organ otrzymał jedynie pisma w których opisywano zakwestionowane wydatki i ogólnie wyjaśniano czemu miały służyć np. "pozycja 2- zdjęcia są wykorzystywane do systemu monitoringu, systemu dozoru wizyjnego, systemu alarmowego, (...); pozycja 3 udział w szkoleniu na uprawnienia energetyczne jest wykonywany co pięć lat, ponieważ te właśnie uprawnienia ważne są na okres pięciu lat, (...) pozycja 8- unifon U. [...] przycisk do unifonu był wykorzystywany do bezpłatnej naprawy gwarancyjnej, która przysługiwała klientowi przez okres 24 miesięcy,". Nie mniej twierdzenia o wykorzystaniu towarów lub usług w działalności nie miały żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji np. faktury dotyczące wykonania usług naprawy lub usług energetycznych. Przesłuchani w postępowaniu świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień strony o wykorzystywaniu zakupionych towarów dla pracowników (kawa, herbata). Z poddanych kontroli faktur dokumentujących zakupy wynika, że każdy z zakwestionowanych zakupów towarów i usług teoretycznie mógłby być uznany za związany z prowadzoną działalnością. Równie dobrze jednak mógł stanowić zakup na cele prywatne, np. urządzanie domu mieszkalnego. We własnym, dobrze pojętym interesie, dokonując tego rodzaju zakupów podatnik powinien zadbać o to, by możliwe było niebudzące zastrzeżeń wykazanie związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celowi temu służyć mogą różne, bynajmniej nieskomplikowane instrumenty, jak na przykład prowadzenie szczegółowej dokumentacji magazynowej, zawieranie pisemnych umów, z których wynika szczegółowy zakres wykonanych usług i tym podobne. Jak już wcześniej wskazano, konstrukcja przepisów ustawy podatkowej, w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Biorąc pod uwagę metodę samoobliczenia podatku, zwłaszcza samodzielne kwalifikowanie wydatków jako kosztów podatkowych, organ podatkowy nie ma możliwości bez udziału strony ustalić stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Skoro więc jednocześnie strona nie neguje, że nie potrafi wskazać, jak faktycznie wykorzystała zakupione towary powołując się na znaczny upływ czasu, to nie może skutecznie stawiać zarzutu, że w tym zakresie organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym. Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące: - zakupu usługi adwokackiej, - elementów domofonu i unifonu, - faktury VAT nr [...] - udziału w szkoleniu na uprawnienia energetyczne, - usługi fotograficznej , - zakupu ubrań, - zakupów artykułów chemii gospodarczej i środków utrzymania czystości, - zakupu zmywarki B., karniszy, materaca , krzesła, lustra. Organ odniósł się do wszystkich pozycji wyjaśniając dlaczego konkretny wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodów i ocenę tą Sąd uznał za prawidłową. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd, słusznie uznano, że zakwestionowane wydatki opisane w spornych fakturach nie miały związku z prowadzoną działalnością i nie były celowe dla osiągnięcia przychodu a zatem, stosownie do cytowanego art. 22 u.p.d.o.f., kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku kontrolowanego. Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, to jednak organy podatkowe uprawnione są do badania związku tego rodzaju wydatków z przychodami lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Podkreślić ponownie trzeba, że to nie organ a podatnik ma wykazać zależność powstania przychodu od poniesionego kosztu. Zależności tej w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał. Odnośnie pozostałych, niezakwestionowanych ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżenia o [...] zł odliczonej kwoty strat z lat ubiegłych, Sąd uznał, że są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi oraz nie stwierdzenia innych uchybień, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, wraz z doliczonym podatkiem VAT.