I SA/Bd 749/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.37.2024.1 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił B. Sp. z o.o. w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i listopad 2020 r. oraz styczeń 2021 r.; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do lutego 2021 r.; wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – w związku z wystawieniem wymienionych w sentencji decyzji faktur VAT; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za okres od lutego 2020 r. do lutego 2021 r. Wskazana decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu [...] r. Odbiór decyzji pokwitował P. B. - prezes zarządu Spółki. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Jednocześnie złożyła odwołanie. Przedmiotowe odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej dnia [...] r., a zatem po upływie ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia, który upłynął z dniem [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Skarżącej, o czym stanowi art. 223 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. zawierała stosowne pouczenie w tym zakresie i została spółce doręczona prawidłowo i skutecznie w dniu [...] r. Wobec powyższego 14-dniowy termin na skuteczne złożenie odwołania rozpoczął bieg od dnia następnego po doręczeniu decyzji, tj. [...] r. i upłynął [...] r. Nadając dnia [...] r. w placówce pocztowej odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. Spółka uchybiła 14-dniowemu terminowi do jego złożenia, bowiem termin ten upłynął [...] r. W konsekwencji uchybienie terminowi powoduje, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ zobowiązany był na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła, że wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z rozstrzygnięciem w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Skarżącej, ponieważ brak jest prawomocnego orzeczenia w tej kwestii, to wydanie ostatecznego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu było niedopuszczalne. Spółka podniosła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wniosek o przywrócenie terminu złożyła w terminie 7 dni od dnia zapoznania się przez prezesa zarządu Spółki z treścią decyzji, co nastąpiło w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym. Zdaniem Skarżącej, przesyłka pocztowa zawierająca decyzję nie została jej prawidłowo doręczona. Spółka nie może odpowiadać za niewłaściwe działanie operatora pocztowego. Doręczenie decyzji nastąpiło w okresie reorganizacji Spółki - przeprowadzki biura Spółki. Przesyłka zawierająca decyzję zaginęła i odwołanie nie zostało wniesione w terminie. W ocenie Skarżącej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ponadto postanowienie to narusza art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organ błędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, w sytuacji braku prawomocnego rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy organ prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego 2020 r. do lutego 2021 r. Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) w terminie 14 dni od dnia doręczenia (§ 2). Dla skutecznego wniesienia odwołania strona nie jest zobligowana do osobistego stawiennictwa i złożenia odwołania w siedzibie organu, ponieważ stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 ww. ustawy ma także możliwość wniesienia odwołania za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego. Niezależnie od wyboru sposobu wniesienia odwołania, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie, wynikającym z 223 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu. Zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Jak wynika natomiast z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ramach postępowania przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, w pierwszym rzędzie obowiązany jest stwierdzić (w formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2, organ w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ogranicza się wyłącznie do poczynienia ustaleń w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Zagadnienia te są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i w związku z powyższym to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została doręczona Skarżącej w dniu [...] r. na adres: [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] G. (por. k. 2 akt admin.). Zdaniem Sądu organ prawidłowo zatem ustalił stan faktyczny, stwierdzając że skuteczne doręczenie przesyłki miało miejsce w tym właśnie dniu. W decyzji zawarto też prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia i terminie do jego wniesienia (por. k. 1 akt admin.). Odwołanie zostało złożone w dniu [...] r., tj. z uchybieniem terminowi do jego złożenia bowiem termin ten upłynął w dniu [...] r. W skardze podniesiono, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania gdyż na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz z odwołaniem. W ocenie Skarżącej wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z rozstrzygnięciem w sprawie ze skargi na postanowienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ brak prawomocnego orzeczenia w kwestii przywrócenia terminu, to wydanie ostatecznego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu było niedopuszczalne. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, z uwagi na fakt, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję nie została prawidłowo doręczona. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z zestawienia dat doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz wniesienia od niej odwołania, czyli [...] r. oraz [...] r. bez wątpienia wynika, że przekroczony został 14-dniowy termin do wniesienia odwołania przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wskazuje ponadto, że odbiór przesyłki w dniu [...] r. potwierdził P. B. – prezes zarządu Skarżącej. Odnosząc się natomiast do relacji między rozstrzygnięciami w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia należy zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 500/23 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1095/22). Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wymogi logiki nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Nie stoi w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 468/24). W związku z powyższym. w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, albowiem odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu, liczonego od daty doręczenia decyzji, jakim był dzień [...] r. Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek argumentu ani okoliczności wskazującej, że doręczenie decyzji oraz wniesienie odwołania miały miejsce w innym terminie. Za to w skardze Spółka przyznaje, że odwołanie nie zostało wniesione w terminie, ponieważ przesyłka zawierająca decyzję zaginęła podczas przeprowadzki biura Spółki. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym objętych zarzutami skargi. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszelkie wymagania przewidziane obowiązującymi przepisami prawa. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.