I SA/Bd 75/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje doradcy podatkowemu S. C. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2.952 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 75/11 UZASADNIENIE Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo G. złożyła w ustawowych terminach deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik i grudzień 2004 r. oraz rozliczyła wykazany w nich podatek do wpłaty. W dniu 23 grudnia 2009 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których dokonała obniżenia podatku należnego o 3.300 zł w miesiącu lipcu 2004 r., o 1.320 zł w październiku 2004 r. oraz o 10.934 zł w grudniu 2004 r. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 15.554 zł w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] Nr [...], kwestionującej jej kontrahentowi – G. G. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach sprzedaży za lipiec, październik i grudzień 2004r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 15.554,00 zł. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., przez odmowę skorzystania jej z ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz Skarbu Państwa; art. 75 w zw. z art. 73 oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zakwestionowanie istnienia nadpłaty podatku i odmowy jej zwrotu; art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 1 i art. 86 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż sporne faktury VAT nadal pozostają w obiegu prawnym, mimo że mogły zostać anulowane, skorygowane lub wręcz wycofane (zwrócone) wystawcy, przez co organ podatkowy wydał decyzję podatkową na podstawie błędnego stanu faktycznego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie sprawy i przyjęcie poczynionych a priori założeń o nieskorygowaniu faktur VAT, gdy tymczasem mogły zajść takie zdarzenia jak anulowanie przedmiotowych faktur, korekta faktur, czy też zwrot faktur wystawcy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie podstawowych zasad i mechanizmów nakładania podatków. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) - obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.- oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Organ przywołał art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazując na ustalony w sprawie stan faktyczny organ podał, że w trakcie postępowania przeprowadzonego u kontrahenta – G. G. w decyzji z dnia [...] organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Stwierdzono, że sporne faktury, dotyczące usług porządkowania i pielęgnacji terenu, nadzorowania placu budowy, układania darniny, siania trawy oraz pomocy w kontaktach z osobami, które miały wyrazić zgodę na pracę na ich gruncie, dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę, jak i przez jej kontrahenta – G. G.. Zdaniem organu wystawienie przez stronę spornych faktur skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży nie doszło i wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. Każdy wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty tego podatku niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też nie. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wystawieniem faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, powszechnie nazywanych "pustymi fakturami". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest tożsamym z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 tejże ustawy. W przypadku faktur, o których stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mowa jest tylko o obowiązku zapłaty. Jeśli więc fakturę wystawił zarejestrowany podatnik VAT, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest tzw. fakturą pustą, nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Pusta faktura nie dokumentuje natomiast żadnej czynności opodatkowanej (np. dostawy towarów czy świadczenia usług), może natomiast zawierać jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takiej czynności dokonano. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Podano, że artykuł 108 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 21 ust.1 pkt d) VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem art. 21 ust. 1 pkt d), jak i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktury, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt a) ww. Dyrektywy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych, lub które mają być dostarczone do niego przez innego podatnika, jeśli te towary i usługi są używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za lipiec, październik i grudzień 2004 r. organ przywołał przepisy art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej regulujące kwestię nadpłaty. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż strona nie wystawiła faktur korygujących do spornych faktur ani ich nie anulowała, zatem brak jest podstawy do skorygowania podatku należnego oraz złożenia korekt deklaracji za miesiące lipiec, październik i grudzień 2004 r. Organ podkreślił jednocześnie, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie dopuszczają możliwości anulowania czy zwrotu faktury, która została wprowadzona do obrotu prawnego, tak jak to nastąpiło w niniejszej sprawie. Wyjaśniono ponadto, że strona mogłaby skorygować przedmiotowe faktury wystawione dla G. G. w drodze wystawienia faktury korygującej. Prawo to jest uzależnione od wystawienia faktur korygujących przez podatnika – osobę uprawnioną zgodnie z art. 106 w związku z art. 15 u.p.t.u. Natomiast strona z dniem 31 grudnia 2005 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2005 r. nie wystawiła faktur korygujących, jak również ich nie anulowała, a po zakończeniu działalności w dniu 31 grudnia 2005 r. nie była już podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i faktur korygujących. Ponowne zatem badanie przez organ czy faktury korygujące zostały po tym terminie wystawione jest bezcelowe. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ stwierdził, że przepisy ustawy podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na warunek badania prawa do złożenia korekty deklaracji na gruncie innych przepisów, w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, składając przedmiotowe korekty deklaracji i wskazując, że korekta podatku należnego związana jest z wydaniem decyzji w sprawie G. G. i pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez stronę, aby skorygować pierwotnie złożone deklaracje powinna wystawić korekty spornych faktur. Organ podał, że w trakcie postępowania w związku ze złożonymi korektami deklaracji stwierdzono nieprawidłowości w przedmiotowych korektach deklaracji polegające na braku korekt spornych faktur i ich pozostawieniu w obiegu prawnym. Zgodnie z art. 108 u.p.t.u., podatek do zapłaty jest nadal wymagalny, zaś prowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, strona nie mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 81 Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2004r. organ wyjaśnił, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji korekta deklaracji złożona przez stronę nie może zmienić rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2010 r. wskazującej, że organ I instancji rozstrzygnął spór w zakresie podatku VAT za 2003r. i zwrócił nadpłatę podatku VAT przy identycznym stanie prawnym, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowe postępowanie za 2004 r. dotyczy odmiennego stanu prawnego niż stan prawny obowiązujący w odniesieniu do postępowania dotyczącego 2003 r., zatem rozstrzygnięcia zapadły na gruncie różnych stanów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił szeregu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty po skorygowaniu deklaracji podatkowej VAT-7 przez skarżącą; art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wskazanie, że zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu strona przywołując treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że do opodatkowania określonej transakcji musi zostać dokonana dostawa towarów lub świadczenie usług, czyli odpowiednio przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub każde świadczenie na rzecz podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Obrót powiększa się następnie o wysokość podatku od towarów i usług na podstawie odpowiedniej kwalifikacji czynności do wskazanych w ustawie stawek podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz ich odbiorcy jest wystawiona faktura VAT lub rachunek. Strona podniosła, że wyrokiem z dnia [...] sygn. [....] WSA w Bydgoszczy stwierdził, że czynności jakie wykonywała nie miały miejsca, tzn. nie zostały faktycznie przez nią wykonane. Podkreśliła, że organy podatkowe są związane wyrokami sądów, co do ustaleń w nich poczynionych. Oznacza to, że błędnie wykazała obrót w swojej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, chcąc doprowadzić do zgodności ustaleń wskazanych przez Sąd ze składanymi przez siebie deklaracjami VAT-7, skarżąca złożyła dnia 23 grudnia 2009 r. korektę deklaracji podatkowych wykazując obrót w wysokości odpowiadającej wyżej wskazanemu wyrokowi. W konsekwencji zdaniem strony na dzień wszczęcia postępowania podatkowego wysokość obrotu z tytułu czynności wykonywanych na rzecz G.G. wynosiła 0 zł. Tym samym organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe i wydając decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dopuścił się błędu w ustaleniu wysokości podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dopuścił się narusznia zasady legalności zawartej w art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy administracji podatkowej nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli i innych niepodporządkowanych im podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Konkludując skarżąca stwierdziła, że liczne naruszenia przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wydania błędnej decyzji podatkowej, w której na podstawie złego stanu faktycznego i nieumiejętnej wykładni prawa podatkowego, wydano decyzję rażąco naruszającą prawo podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2011r. skarżąca podniosła, że organ skupia się tylko wąsko na konkretnych przepisach materialno-prawnych, które uznał za podstawę rozstrzygnięcia, pomijając znaczenie naczelnych zasad prawa podatkowego, w tym zasad systemu podatku VAT. Zostały one ujęte nie tylko w prawie krajowym, ale także w licznych dyrektywach Unii Europejskiej, które polskie sądy i urzędy, obowiązane są stosować bezpośrednio. W tym kontekście strona wskazała przede wszystkim na zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niekonsekwencję w podejmowaniu rozstrzygnięć. Wskazała, że decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia u strony nadpłaty w podatku od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy organ I instancji w wyniku przekazania sprawy, decyzją z dnia [...] ponownie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor po wniesieniu odwołania wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem procesowym z dnia 4 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik i grudzień 2004r. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004r., sygn. akt III SA/3279/09). W tym miejscu należy podać, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił K. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 2.310,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT: nr [...] r., (razem podatek do zapłaty 15.554,00 zł.). Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] Nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT: [...] ., i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Na skutek wniesionej skargi przez K. W. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie nie zapadło orzeczenie Sądu II instancji. W przedmiotowej natomiast sprawie strona skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe, które były objęte ww. decyzjami. Wprawdzie organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 22 czerwca 2010r. w części umorzył postępowanie z powodu przedawnienia (faktury z lipca i października 2004r.), jednakże utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w sprawie tego podatku za miesiąc grudzień 2004. Analizując odwołanie i treść skargi w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że strona żąda powtórnego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty m.in. za wymieniony okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2004r., który to podatek został już określony odrębną decyzją. W konsekwencji powyższego należy podać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest dublowanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Stanowiłoby to naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Podkreślić należy, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca "wymiar" podatku za grudzień 2004r., dopóty niedopuszczalne jest powtórne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzja ta wiąże organ i podatnika, chyba że zostanie wzruszona w trybie określonym przepisami prawa. W pełni uzasadnione jest odwołanie się do decyzji z dnia [...] w przedmiocie wysokości podatku odnoszącego się do grudnia 2004r., jako wiążącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kontekście przepisów o nadpłacie. W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W konsekwencji dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji i dokonanych na jego poczet wpłat. W tej części organy poczyniły stosowne wywody w uzasadnieniach decyzji. Organ odwoławczy na s. 9 zaskarżonej decyzji podał, że: ".Zgodnie z cyt. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty jest nadal wymagalny, zaś prowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej." W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że: ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2004 r. tut. organ wskazuje, iż w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym mając na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznej i będącej konsekwencją tej zasady - stwierdzeniem bezskuteczności materialnoprawnej skorygowanej deklaracji (art. 128 i art. 8lb § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej) wskazać należy, iż korekta deklaracji złożona przez Stronę nie może zmienić rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy. Podnieść się godzi, że strona skarżąca nie wykazała, aby dokonane wpłaty za grudzień 2004. były wyższe od zobowiązania podatkowego określonego przez organ. Warto w tym miejscu przywołać pogląd, zgodnie z którym Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe - odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się, ale ich wzajemny stosunek ma charakter uzupełniający (komplementarny). Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma jednak przy tym charakter podstawowy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki m.in. WSA w Białymstoku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 100/10, WSA w Lublinie z dnia 08.01.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 459/09, a także komentarz do art. 75 o.p. w: C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś na wniosek podatnika wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wówczas postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zarazem zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze wskazany charakter postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza zaś ich komplementarny charakter, stwierdzić należy, że nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - rozstrzygnięcie to będzie miało bowiem wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty i jej podstawę prawną (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2007r., w sprawie sygn. akt II FSK 346/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA.Wr 13/10). Mając na uwadze powyższe, w tym określenie przez organ wysokości podatku i nie kwestionowanie faktu, że dokonana wpłata nie przekracza wysokości odpowiadającej temu wymiarowi, należy skonstatować, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż podatek za grudzień 2004r. został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Sprawa nadpłaty jest niejako bowiem wtórną w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania i dopóki ta ostatnie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty brak podstaw do stwierdzenia, że uiszczony podatek stanowi nadpłatę, jeżeli został uiszczony w wysokości odpowiadającej temu wymiarowi. Wszelka natomiast argumentacja strony dotycząca kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego powinna być podnoszona w sprawie wymiaru podatku. W przedmiotowej natomiast sprawie istotne jest to, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji, która pozostaje nadal w obrocie prawnym, a dokonane wpłaty nie przekraczają tej wysokości, tj. brak nienależnie zapłaconego, czy też nadpłaconego podatku. Odnośnie natomiast żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i październik 2004r. należy podnieść, że także zasadnie organ odmówił uwzględnienia w tej części wniosku. Podać należy, że w ww. decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej umarzając w części postępowanie w sprawie wskazał na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., co stanowiło przeszkodę do określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec i październik 2004r. Zdaniem Sądu - istotna w sprawie jest okoliczność, że podatniczka wystawiła faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług, a następnie ujęła go w deklaracjach VAT. Organ podniósł, a strona nie kwestionuje okoliczności, że nie zostały wystawione faktury korygujące. Zasadnie organ także podał, że wprawdzie istnieje prawo skorygowania faktur, ale wyłącznie przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT. W przedmiotowej natomiast sprawie nie jest sporne, że faktury korygujące do 31 grudnia 2005r. nie zostały wystawione, a z upływem tego dnia podatniczka nie była już podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur i faktur korygujących. Choćby już z tej przyczyny istnieje obowiązek zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Sąd zauważa, że same faktury skutkują obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego. W związku z tym, bez względu na korektę deklaracji i tak nadpłata nie wystąpiłaby z uwagi na zapłacenie podatku wynikającego z faktur VAT. Korekta deklaracji nie przesądza jeszcze o tym, że nadpłata występuje, jeżeli podatnik dokona wpłaty w kwocie odpowiadającej wysokości podatku wynikającego z faktur VAT. Skoro dokonane wpłaty podatku nie przekraczają kwot wynikających z wystawionych faktur, to brak jest podstaw do uznania, że korekty deklaracji są skuteczne, a w konsekwencji do stwierdzenia nadpłaty podatku w nich wykazanego. Sam fakt złożenia korekty deklaracji, nie rodzi automatycznego obowiązku stwierdzenia nadpłaty przez organ. Nie można skutecznie żądać stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt deklaracji, skoro istnieje obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawionymi fakturami. Zauważyć należy, że jednocześnie organ nie ma możliwości orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 99 ust. 12 (skutecznego weryfikowania tych deklaracji), czy też art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W związku z tym, wobec wykazania podatku w wystawionych fakturach pozostających w obrocie prawnym, zasadnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. W przedmiotowej sprawie podatniczka złożyła przed końcem upływu terminu przedawnienia (na kilka dni)) korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołując się na brak obowiązku zadeklarowania podatku należnego (z góry wiadomym było, że organ nie zdąży z wydaniem decyzji na podstawie art. 99 ust. 12, czy też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na upływ terminu przedawnienia), lecz jednocześnie strona nie dokonała skorygowania faktur. W związku z tym zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka