I SA/Bd 759/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata P. Sz. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 759/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...]. i ustalił B. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż z poniesionych przez małżonków O. w 2006r. wydatków, w łącznej kwocie [...] zł, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po stronie przychodów organ przyjął kwotę [...] zł, na którą składały się oszczędności wg rachunków bankowych oraz wartość zgromadzonego w 2006r. mienia. W odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.f.), błędną ocenę dowodów z obrazą zasad logiki i doświadczenia życiowego, bezzasadną odmowę wiarygodności zeznań strony i małżonka oraz brak wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego z obrazą dla art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że już samo istnienie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi wystarcza do zastosowania tego przepisu ustawy. Organ podał, że niespornym w sprawie jest, iż w dniu [...]. małżonkowie O. zakupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę [...] zł (w tym koszty sporządzenia aktu notarialnego – [...] zł). Poza powyższym wydatkiem, w oświadczeniach o wydatkach poniesionych w [...]r. wskazali wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, zakupem ubrań, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon i RTV, leczeniem oraz podatkami w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w [...]r. S. O. wykazał dochód z emerytury w wysokości [...] zł., a B. O. dochód z renty w wysokości [...] zł. Małżonkowie dwukrotnie składali oświadczenia o stanie majątkowym. W jednym z nich wykazali jako stan majątku na dzień [...]. [..]- letnie oszczędności w kwocie [...] zł oraz samochód "[...]" o wartości [...] zł, natomiast w drugim tylko oszczędności zgromadzone w ciągu [...] lat w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego zarówno twierdzenia strony, co do wysokości zgromadzonej kwoty, jak również, co do okoliczności związanych z nabywaniem (pozyskiwaniem) walut, jak i ich wymianą na złotówki nie są spójne. W zeznaniach zmianie uległa wysokość zgromadzonej kwoty, wskazywano również różne sposoby nabywania - kupno, otrzymywanie w formie napiwków. Organ podkreślił, że ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie - a taki charakter mają twierdzenia strony- nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w [...] roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką jest, aby na przestrzeni tak długiego okresu jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać, zwłaszcza, że z oświadczeń złożonych przez S. O. wynika, że ponosił on wydatki związane z utrzymaniem mieszkania oraz częściowo wydatki związane z utrzymaniem i wychowaniem dzieci. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej analizy osiąganych przez małżonków O. dochodów, z której wynika, że nawet przy uwzględnieniu ich dochodów z lat bardzo odległych (w przypadku S. O. od [...]r., a w przypadku B. O. od [...]r.) i założeniu, iż ponosili oni koszty utrzymania na poziomie kosztów egzystencjalnych (dane statystyczne) - co z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest założeniem wysoce nieprawdopodobnym - nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Organ podkreślił, że z informacji uzyskanej z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, że S. O. otrzymywał wynagrodzenie na poziomie zbliżonym, bądź nieznacznie wyższym od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Z kolei B. O. z tytułu zatrudnienia w P. U. C. S.A. osiągała wynagrodzenie w kwocie niższej od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W tej sytuacji nawet, gdyby uzyskiwano dodatkową pomoc finansową to zostałaby ona przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Dyrektor podał, że z zawartego w rozstrzygnięciu organu I instancji zestawienia osiąganych łącznie przez małżonków O. dochodów wynika, że w latach [...] – [...] tylko nieznacznie przekraczały one przeciętne roczne wydatki w gospodarstwach domowych dla 3 - osobowej rodziny, natomiast w latach bezpośrednio poprzedzających analizowany rok tj. [...] – [...] osiągane dochody były niższe niż statystyczne koszty utrzymania 3 - osobowej rodziny. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić, aby poziom dochodów podatników istotnie wzrósł. W [...]r. S. O. przeszedł na emeryturę, a zatem, w ocenie organu, osiągał niższy dochód niż w latach poprzednich, bowiem niewątpliwie nie były mu wypłacane pewne typy świadczeń i należności pieniężnych, które przysługują wyłączenie funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Organ podniósł, że trudno uznać, iż świadczenia dodatkowe otrzymywane przez S. O., z tytułu emerytury policyjnej przyczyniły się w jakiś radykalny sposób do zwiększenia osiąganych dochodów. Z kolei B. O. w [...] roku przeszła na rentę z uwagi na stan zdrowia. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również fakt, że poza ponoszeniem wydatków związanych z utrzymaniem podatnicy ponosili także inne wydatki, tj. w [...]r. zakupili samochód osobowy marki F., a w [...]r. F.oraz wskutek zaciągania pożyczek i kredytów dokonywali spłat odsetek i dodatkowych opłat. Organ odwoławczy dokonując rozliczenia dochodów i wydatków strony w [...]r. uwzględnił po stronie przychodów kwotę [...] zł przekazywaną podatnikom przez córkę K. O. tytułem partycypowania w kosztach utrzymania mieszkania, oraz pomniejszył wydatki o charakterze socjalno-bytowym o kwotę [...] zł, albowiem uwzględnił zeznania córki S. O. – K. B., z których wynika, że w [...]r. ponosiła ona koszty utrzymania mieszkania zakupionego przez podatników w dniu [...]. Zatem organ odwoławczy rozliczając dochody i wydatki małżonków O. po stronie wpływów przyjął kwotę [...] zł, a po stronie wydatków [...] zł, a następnie zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 120, 121 § 1, 125 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy dokonał sfałszowania protokołu przesłuchań K. B. oraz S. O. Dodała, że zachowanie pracowników urzędu skarbowego wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 270 § 1, 276 i 231 § 1 Kodeksu karnego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że posłużył się sfałszowanym dokumentem, czym naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Podniosła także, że Dyrektor zignorował oświadczenia świadka o podrobieniu jego podpisu i usunięciu z akt sprawy jego zeznań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż na etapie postepowania sądowego strona skarżaca zarówno w skardze złożonej osobiście jak i w pismie procesowym pełnomocnika z dnia [...]. nie polemizuje z merytorycznymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Zarzuty strony dotyczą naruszenia przepisów prawa karnego (sfałszowanie podpisu świadka, posłużenie się sfałszowanym dokumentem), których skutkiem jest, zdaniem strony, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż faktycznie na pierwszej stronie protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. (k-254 akt administracyjnych) brak jest podpisu przesłuchiwanej p. K. B. jak również w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r. (k-445 akt administracyjnych) brakuje podpisu p. O. Okoliczności tych organ nie kwestionuje. Nie sposób jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, iż powyższe okoliczności (brak stosownych podpisów na kartach z protokołów przesłuchań) są przesądzającym dowodem na popełnienie przestępstwa przez pracowników organów podatkowych. Podobnie zmiana "odcienia koloru długopisu" i charakteru pisma osoby spisującej zeznanie, w ocenie Sądu, nie jest dowodem, iż część zeznań została spisana bez obecności osoby zeznającej. Powyższe okoliczności (brak podpisów) należałoby traktować w kategoriach niedopatrzenia, braku staranności w sporządzaniu protokołu. W żadnym wypadku, zdaniem Sądu, nie można ich uznać za dowody popełnia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Jednocześnie należy podkreślić, iż skarżąca nie wskazuje, jakie nieprawdziwe, niezgodne ze stanem faktycznym okoliczności miałyby być dopisane w rzekomo sfałszowanych protokołach. Odnośnie zeznań p. B. to ich treść spisana w dniu [...] (k 252-254 akt administracyjnych) i [...]r (k 391-393 akt administracyjnych) jest zbieżna i sprowadza się do twierdzenia, iż koszty utrzymania mieszkania przy ul. S. [...] ponosił świadek a nie rodzice tj. p. O. Oświadczenie tej treści potwierdza zeznania państwa O. złożone w dniu [...]r.(k-130 do 142 akt administracyjnych). Powyższą okoliczność organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i zmniejszeniem kwoty wydatków o koszty związane z utrzymywaniem mieszkania przy ul. S. [...]. Zatem w tym zakresie strona nie wykazała jakich okoliczności miałoby dotyczyć fałszerstwo. W odniesieniu również do zeznań męża skarżącej spisanych w dniu [...]r. strona nie wskazuje jakie informacje zostały rzekomo sfałszowane. Wskazać należy, iż było to kolejne (trzecie) przesłuchanie pana O. i informacje zawarte na stronie drugiej protokołu przesłuchania (k.445 akt administracyjnych) nie wnosiły nowych czy też mających zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności. Zatem mając na uwadze poczynione powyżej uwagi Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121§ 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Na marginesie już tylko Sąd chciałby podnieść, że jeżeli strona jest faktycznie przekonana o popełnieniu przestępstwa przez pracowników organów podatkowych przysługuje jej prawo złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do stosownych organów ścigania. Ewentualny wyrok sądu potwierdzający fakt popełnienia przestępstwa będzie podstawą do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie będąc związany zarzutami zawartymi w skardze a będąc zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji Sąd zbadał jej poprawność tj. zgodność z prawem. W tym zakresie nie stwierdzono uchybień , które skutkowałaby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia objęty został 2006 r. Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Organ odwoławczy po weryfikacji decyzji wydanej w pierwszej instancji uznał, iż skarżąca wraz z mężem dysponowali Państwo łącznie kwotą [...] zł, na którą złożyły się otrzymywane przez małżonków świadczenia - emerytalne i rentowe oraz różnica pomiędzy saldami na rachunkach bankowych. Natomiast poniesione w [...]r. wydatki zamknęły się kwotą [....] zł. Ze składanych przez skarżącą i jej męża zeznań jak również wyjaśnień zawartych w pismach kierowanych do organu wynika, iż zakup mieszkania dokonany w [...]r. (w kwocie [...] zł) sfinansowany został z [...]-letnich oszczędności głównie w dolarach , które następnie zostały wymienione przez przyjaciela mężą p. J. na złotówki. Nie mniej jak wykazał organ (str. 4-6 uzasadnienia) zarówno twierdzenia co do wysokości zgromadzonej kwoty, jak również, co do okoliczności związanych z nabywaniem (pozyskiwaniem) walut, jak i ich wymianą na złotówki nie są spójne. W zeznaniach zmianie uległa wysokość zgromadzonej kwoty, p. O. wskazywał również różne sposoby nabywania - kupno, otrzymywanie w formie napiwków. W ostatnich ze złożonych zeznań z dnia [...] roku p. O. powołuje jeszcze inny sposób pozyskiwania waluty stwierdzając" ... Mój ojczym też posiadał dolary ze spłaty nieruchomości ... " (k-444-445 akt administracyjnych). Trafnie organ wskazuje, że ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie - a taki charakter mają twierdzenia skarżącej - nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w [...] roku. Odnośnie natomiast kwestii wymiany waluty to słusznie organ wskazuje, iż analiza zeznań tak strony jak i świadków wskazuje brak spójności co do okoliczności samej wymiany jak wysokości kwot , które p. J. mógł wymienić. Z kolejnych zeznań wynikają również różne przyczyny dla których mąż skarżącej przekazywał walutę p. J. Podobnie analiza zeznań w przedmiocie pomocy finansowej udzielonej przez matkę męża w toku postępowania wskazuje, iż ulegały one radykalnej zmianie. Podczas przesłuchania w dniu [...] roku p. O. twierdził, że matka po sprzedaży samochodu marki P.wygranego w Totolotka przekazała mu prawie całą kwotę. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] roku odpowiadając na pytanie "Czy od swojej matki otrzymywał Pan jakieś kwoty?" zeznał "Bezpośrednio pieniędzy w większej ilości nie otrzymywałem. Jakieś drobne kwoty to tak, np.: na zakup garnituru, czy wizytę u dentysty. Większych kwot nie dostałem". Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...]roku na pytanie "Czy był Pan spadkobiercą, kiedy, co Pan otrzymał?" odpowiedział "Spadkobiercą nigdy nie byłem". Słusznie zatem organ przyjął, iż nie znajduje uzasadnienia przyjęcie tezy iż weryfikując możliwości zgromadzenia przez małżonków O. oszczędności powinien uwzględnić również fakt, znaczącej pomocy ze strony rodziców p. O. matki i ojczyma a także spadek ojczyma . Podkreślić należy, iż podjęte rozstrzygnięcie znajduje również oparcie w dokonanej przez organ pierwszej instancji stosownej analizie osiąganych przez p. O. dochodów. Z analizy tej wynika, że nawet przy uwzględnieniu dochodów z lat bardzo odległych (w przypadku męża od [...] roku, a w przypadku skarżącej od [...]roku) i założeniu, iż małżonkowie ponosili koszty utrzymania na poziomie kosztów egzystencjalnych (dane statystyczne) - co z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest założeniem wysoce nieprawdopodobnym - nie mieli oni możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Przy czym jak wskazał organ z informacji uzyskanej z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż p. O. otrzymywał wynagrodzenie na poziomie zbliżonym, bądź nieznacznie wyższym od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Z kolei skarżąca z tytułu zatrudnienia w P. U. C. S.A. osiągała wynagrodzenie w kwocie niższej od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że nawet gdyby małżonkowie uzyskiwali dodatkową pomoc finansową to zostałaby ona przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż z zawartego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zestawienia osiąganych przez małżonków łącznie dochodów wynika, że w latach [...] – [...] tylko nieznacznie przekraczały one przeciętne roczne wydatki w gospodarstwach domowych dla 3 - osobowej rodziny, natomiast w latach bezpośrednio poprzedzających analizowany rok tj. [...] – [...] osiągane dochody były niższe niż statystyczne koszty utrzymania 3 - osobowej rodziny. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, iż w prowadzonym postępowaniu z należytą starannością sprawdzono źródła przychodu, na które skarżąca się powoływała. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy uwzględniły wszystkie okoliczności, a fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa. Wbrew poglądom skargi nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa korespondującego z przewidzianą w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którymi organ podatkowy jest zobowiązany zabrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Dochowując powyższych zasad organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności i dokonał oceny zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż postanowieniami wpisanymi do protokołu rozprawy oddalono wnioski strony skarżącej o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W innym zakresie sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska