I SA/Bd 761/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 348.910 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007 r. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 1.771.969 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy: P.H.Z. W. W. R. z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także wyłączenie z przychodów firmy skarżącego kwoty 10.327,86 zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W ocenie organu nie ma możliwości uznania wymienionych przedsiębiorców za kontrahentów skarżącego, a przebiegu transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych dowodach źródłowych za zgodne ze stanem rzeczywistym, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 167 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – i stwierdził zasadność dokonanej przez organ podatkowy I instancji korekty wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach firmy P.H.U. O. M. K. za 2007 r. o zakwestionowane wydatki i przychody wynikające z nierzetelnych zapisów ksiąg podatkowych. Organ podał, że podstawą wykluczenia spornych wydatków na zakup oleju napędowego z kategorii kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., była dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, która potwierdza fikcyjność transakcji zakupu paliwa od przywołanych kontrahentów, wymienionych na fakturach VAT opiewających na łączną kwotę 1.771.969 zł. Natomiast korekta osiągniętych przez skarżącego przychodów ze świadczenia usług transportowych o kwoty wynikające z wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. faktur VAT: z dnia [...] r. na kwotę netto 3.442,62 zł oraz z dnia [...] r. na kwotę netto 6.885,24 zł ma podstawy prawne w ustawowej definicji przychodów z pozarolniczej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., których zafakturowane kwoty nie spełniają. Dyrektor zauważył, że właściwe udokumentowanie wydatków traktowanych jako kosztów podatkowych, stanowi wymóg normatywny. Jego zdaniem skarżący jest zobowiązany do przestrzegania także przepisów normujących szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz wymogów, które powinny one spełniać, aby w świetle prawa stanowiły instrument służący ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W kontekście art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) określającej zasady rachunkowości, których skarżący był zobligowany przestrzegać prowadząc księgi handlowe dla rejestracji zdarzeń gospodarczych swojej firmy, organ nie uznał za prawidłowe faktur VAT, które wykazują zdarzenie gospodarcze sprzecznie z ich treścią i przebiegiem. Zakwestionowane faktury nie spełniają kryteriów dokumentów źródłowych podlegających ujęciu w księgach rachunkowych ani uwzględnieniu przy ustalaniu wyniku finansowego za 2007 r. Dyrektor wyraził stanowisko, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.H.U. O. M. K. Brak jest tym samym podstaw do zakwalifikowania kwoty zakupów netto w wysokości 1.771.969 zł, do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Organ podał, że przedsiębiorcy: P.H.Z. W. W. R., O. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. - w rzeczywistości nie byli kontrahentami skarżącego, zaś nieustalone podmioty funkcjonujące w warunkach szarej strefy wystawiły tzw. "puste" faktury VAT mające legalizować nieujawnione źródło pochodzenia takiego towaru. Zdaniem Dyrektora kluczowymi są dowody z dokumentów, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz utrzymującej ją w mocy ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w tożsamym przedmiocie. Legalność przytoczonej decyzji organu odwoławczego została poddana ocenie prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/BD 257/12 oddalił skargę na tę decyzję. Z powołanych dokumentów wynikają okoliczności świadczące zdaniem organu o tym, że wymienione podmioty gospodarcze nie były kontrahentami skarżącego, bądź pozorowały prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma P.H.Z. W. były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w G., który ustalił, że zaksięgowane przez skarżącego faktury VAT mają inną szatę graficzną i inną numerację niż faktury wystawione przez ten podmiot, a ponadto wskazany w tych fakturach nabywca paliwa, tj. P.H.U. O. M. K. nie jest znany właścicielowi firmy W. R. Z zeznań tego świadka wynikało, iż w styczniu 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie jest mu znana firma O. M. K., ani nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Odnosząc się do okazanych faktur VAT, W. R. zeznał, że pieczątka jego firmy jest stara, a szata graficzna faktur nigdy nie była przez niego stosowana. Ponadto świadek zeznał, iż zafakturowane należności płatnicze nigdy nie wpłynęły na używane przez świadka konto. Zatem materiał dowodowy wyklucza w ocenie organu odwoławczego, aby P.H.Z. W. W. R. w dniach [...]r. sprzedał skarżącemu olej napędowy i otrzymał zapłatę z tego tytułu. Dyrektor podał, że firma O. Sp. z o.o. w 2007 r. zmieniła miejsce siedziby, w związku z czym Sąd Rejonowy Ł. ukarał grzywną Prezesa Zarządu Spółki Pana Z. D. za niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku o wpisanie aktualnego adresu Spółki. Prezes Zarządu Z. D., zeznał, że pełniąc tę funkcję od października 2009 r. nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności w Spółce, nigdy nie był w siedzibie Spółki w Ł. i nie wie, czym ona się zajmuje. Świadek zeznał, iż do Spółki został wprowadzony przez J. P., który przy zakupie przez świadka udziałów przekazał jedynie dokumenty rejestracyjne Spółki. W związku z czym Z. D. kategorycznie oświadczył, że nic nie wie o działalności Spółki w okresie [...] r., jak również nie posiada żadnych dokumentów firmowych dotyczących tego okresu. Ponadto, z protokołów przesłuchań byłych Prezesów Zarządu Spółki O., tj. J. B. oraz J. P. wynikało, że cała dokumentacja księgowa Spółki została skradziona, co nie zostało zgłoszone organom ścigania, Spółka nie dysponowała bazą magazynową, ani środkami transportu mogącymi służyć do przewozu paliw. Z zeznań J. P. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki O. w okresie [...] r. wynikało, iż w momencie zakupu udziałów nie przejął Spółki z uwagi na brak dokumentów handlowych, skarbowych i księgowych oraz bilansu. Do ich przekazania świadek zobowiązał poprzedniego Prezesa Zarządu J. B., jednakże dokumentów tych nigdy nie otrzymał. J. B., który w okresie [...] r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zeznał, że w okresie od [...] r. był on jedynym pracownikiem Spółki, nieposiadającej własnych środków transportu ani magazynów. Według zeznań świadka, miał on przekazać dokumentację Spółki J. P. na stacji paliw za pośrednictwem dwóch nieznanych osób, które dostarczyły mu tę dokumentację. Świadek potwierdził, że w roku 2007 r. jako Prezes Spółki wynajmował pomieszczenie biurowe o powierzchni 20 m2 w Ł., poza którym Spółka nie dysponowała i nie posiadała placów ani środków transportowych. Z zeznań Prezesa Zarządu wynikało, iż zatrudniał jednego pracownika, którego danych nie był w stanie podać, zaś Spółka prowadząc w 2007 r. handel olejami wynajmowała firmy transportowe, których nazw także nie pamiętał, lub transport towaru zapewniał dostawca. Świadek również nie był w stanie wskazać żadnych dostawców ani odbiorców, nie pamiętał źródła nabycia odsprzedanego skarżącemu oleju oraz tego jakim transportem towar był dostarczony do Spółki. Nie pamiętał też żadnego kontrahenta, od którego Spółka nabywała usługi transportowe. Weryfikacja transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako dostawca figuruje T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ujawniła, że Spółka ta została rozwiązana z dniem [...] r. i otwarto jej likwidację. Ponadto w dniu [...] r. wszyscy udziałowcy tej Spółki, tj.: [...] dokonali sprzedaży całości swych udziałów na rzecz K. K., któremu przekazali całość dokumentacji Spółki za 2007 r. oraz za lata 2002-2006. Przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, że to księgowy Spółki – J. P. (tj. Prezes Zarządu Spółki O.) zorganizował zbycie udziałów przez dotychczasowych udziałowców Spółki na rzecz tego świadka oraz dokonał zapłaty za nabyte udziały. Wymieniony księgowy wynajął dla Spółki T. biura w G. i podawał się za Prezesa Spółki. K. K. zeznał też, że założył konto bankowe dla Spółki, do tego konta upoważnił Panów P. i Ż., od których czterokrotnie otrzymał kwotę 800 zł przez okres ok. do dwóch lat, kiedy to wskazany księgowy formalnie odkupił od świadka udziały w tej Spółce. K. K. zeznał, że Spółka T. nie posiadała jakiekolwiek majątku umożliwiającego obrót paliwami ciekłymi, np. bazy magazynowej, zbiorników, cysterny do przewozu paliw, zapasów paliwa. Ponadto świadek ten nie miał wiedzy, aby Spółka dokonywała w 2007 r. zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy P.H.U. O. M. K., ani wcześniej nie widział okazanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych w okresie [...] r. przez Spółkę T. na rzecz Pana firmy. Reasumując, materiał dowodowy odnoszący się do firm T. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. wykazał w ocenie organu odwoławczego, że Spółki te funkcjonowały w obrocie gospodarczym jedynie formalnie, nie prowadząc rzeczywistej działalności handlowej, a W. R. nie był dostawcą skarżącego. Zatem w sprawie dowodowo wykluczono, aby transakcje zakupu oleju napędowego, udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce z udziałem ich "formalnych" wystawców, tj. firm W., O. i T. Dodatkowo, organ podał, że przesłuchano pracowników zatrudnionych w 2007 r. w P.H.U. O. M. K., których podpisy figurują na dowodach źródłowych dotyczących dostaw paliw od wzmiankowanych kontrahentów, tj. [...] oraz pracownika biurowego R. K. Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych zeznań tych świadków nie wynikały powoływane przez skarżącego okoliczności rzetelności przedmiotowych transakcji zakupu paliwa. W oparciu o spójne i kategoryczne zeznania pracowników organ ustalił, że dokonywaniem zamówień paliw i kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie skarżący. Pracownicy wystawiali dokumenty magazynowe w oparciu o informacje pośrednie uzyskane od niego albo od fakturzysty – R. K., bądź też na podstawie dokumentów transportowych uzyskanych od kierowców przywożących paliwo, np. list przewozowy lub dowód WZ dostawcy. Według świadków, paliwa dostarczane były zarówno transportem firmy P.H.U. O., jak i środkami transportu nieokreślonych firm zewnętrznych, przy czym pracownicy firmy skarżącego nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi dostawców, a jedynie z kierowcami. Niemniej jednak, świadkowie zgodnie zeznali, iż paliwo zostało fizycznie dostarczone w ilościach wynikających z dokumentów PZ, a zmierzone ilości paliwa były nanoszone na dokument PZ. Zdaniem Dyrektora nie jest zatem zasadny zarzut dewaluowania przez organ kontroli skarbowej istotnych zeznań świadków, faktem jest bowiem, że zeznania pracowników skarżacego, w odniesieniu do przebiegu spornych transakcji nie wniosły żadnych istotnych okoliczności, gdyż żaden ze świadków nie miał wiedzy o dostawcach ani kontaktów z nimi. Bezspornym w sprawie jest, iż to skarżący kierował działalnością P.H.U. O. i nie upoważnił żadnego pracownika do kontaktów z kontrahentami. Dlatego okoliczność upływu czasu, mająca według skarżącego wpływ na ogólnikowy charakter zeznań pracowników – zdaniem organu, nic w tym względzie nie zmienia. Dyrektor stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty bezpodstawnego zaniechania przez organ kontroli skarbowej przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności - są niezasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z wyciągów rachunków bankowych firm O. oraz T. uzyskanych po skierowaniu do banków prowadzących te rachunki żądania ich udostępnienia, informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji uzyskanych od kontrahentów wymienionych Spółek ujawnionych w oparciu o uzyskane wyciągi bankowe, ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych kontrahentów wymienionych Spółek ujawnionych w oparciu o te wyciągi bankowe lub pozyskanych w wyniku przeprowadzenia postępowań kontrolnych, deklaracji CIT i VAT wymienionych Spółek oraz przesłuchania osób składających w ich imieniu deklaracje podatkowe. Zdaniem Dyrektora, prawidłowo także organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów odnoszących się do Spółek O. i T. w postaci pozyskania od banków ich wyciągów bankowych za 2007 r. w celu ujawnienia kontrahentów tych podmiotów oraz wystąpienia do wszystkich podmiotów wykazanych na tych wyciągach o informacje dotyczące transakcji ze Spółkami, bądź przeprowadzenie w tych podmiotach postępowań kontrolnych, a także przeprowadzenie dowodów z deklaracji VAT i CIT składanych przez Spółki. Dyrektor stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, wykraczało poza uprawnienia proceduralne organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu brak jest podstaw prawnych, aby w toku postępowania kontrolnego pozyskać informacje bankowe o rachunkach bankowych Spółek O. i T., żądanie od tych podmiotów informacji o transakcjach ze wszystkimi kontrahentami w 2007 r. czy też przeprowadzenie w takich podmiotach postępowań kontrolnych. Ponadto organ zauważył, że informacje takie nie spełniają w przedmiotowej sprawie kryteriów dowodowych wyznaczonych przepisami art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem wymienieni "dostawcy" nie dysponowali towarem, a ich rola ograniczała się wyłącznie do firmowania podmiotu obracającego paliwem i - co najwyżej - dostarczania niezbędnych faktur VAT. Natomiast Prezesi Zarządu obu Spółek w rzeczywistości nie mieli wpływu na podane na fikcyjnych fakturach VAT rachunki bankowe. Reasumując, organ nie wie kiedy, od kogo i za jaką faktycznie cenę paliwo zostało nabyte i czy zostało w ogóle nabyte odpłatnie. Zauważył, że fizyczne posiadanie i zbycie towaru z nieujawnionego źródła nie potwierdza bowiem formy jego nabycia, a zwłaszcza, okoliczności, że towar został nabyty odpłatnie i legalnie. W aspekcie podatkowym, zdaniem organu, zobowiązania uwidocznione w zakwestionowanych fakturach VAT nie stanowiły zobowiązań skarżącego wobec dostawców towaru, natomiast koszt podatkowy powinien wynikać z transakcji faktycznych, dokonanych miedzy ustalonymi stronami, o znanym przedmiocie i wartości. Z podatkowego punktu widzenia konieczne jest wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy badana faktura VAT oraz, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. Dyrektor podał, że w zakresie spornych transakcji skarżący nie przedstawił innych dowodów zakupu paliwa będącego przedmiotem omawianych transakcji, które można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Dlatego dokonane pomiędzy skarżącym a nieujawnionymi odbiorcami transfery pieniężne - nie stanowią w ocenie organu dowodów poniesienia kosztów podatkowych. Zdaniem organu także żądanie przeprowadzenia dowodów z deklaracji CIT i VAT rzekomych dostawców oraz przesłuchania osób, które je składały jest niecelowe. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że podmioty te współpracowały także z innymi przedsiębiorcami - tyle, że "kontrahentami" podmiotów niedysponujących towarem mogły być jedynie inne podmioty zainteresowane pozyskaniem tzw. pustych faktur. W konsekwencji, ustalenie katalogu innych "kontrahentów" Spółek nie stanowiło dowodu prowadzenia przez nie obrotu paliwem, ani też, wbrew argumentacji odwołania, nie może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Dyrektor zauważył, iż materiał dowodowy poddany ocenie instancyjnej organu odwoławczego oraz ocenie WSA w Bydgoszczy dowiódł, iż wystawcy przedmiotowych faktur VAT - nie byli stroną umów kupna-sprzedaży towaru ani właścicielami paliwa dostarczonego na stacje skarżącego, jak również wykluczył, ażeby przedstawiciele lub pracownicy tych firm realizowali uwidocznione na fikcyjnych fakturach dostawy. Organ podał, że skarżący nie przedstawił przeciwdowodów, obalających zasadność wymienionych decyzji podatkowych oraz wyroku sądowego. Wniósł jedynie o przeprowadzenie kolejnych dowodów, które w ocenie organu odwoławczego nie miały służyć rzeczywistemu wyjaśnieniu powoływanych przez niego okoliczności. Zdaniem Dyrektora niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia w sprawie procedury dowodowej ani wywody odnoszące się do nadużycia przez organ kontroli skarbowej środków dowodowych. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera enumeratywnie wymienionych środków dowodowych, lecz stanowi katalog otwarty dowodów, jedynie przykładowo wymienionych. Zasadą procedury jest, iż obrane przez stronę środki dowodowe powinny podlegać rygorom legalnej definicji dowodu w postępowaniu podatkowym z art. 180 tej ustawy. Natomiast przedstawiona w odwołaniu wykładnia zawężająca definicję dowodu w sprawie podatkowej nie ma oparcia w prawie. Organ za niezasadne uznał kwestionowanie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego w sprawie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., czyli dotyczącej tożsamych transakcji oraz roku podatkowego. Zasadność uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej zweryfikowanych instancyjnie i sądowo ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji gospodarczych na materiale dowodowym odrębnego postępowania kontrolnego za ten sam rok podatkowy, nie wzbudza żadnych zastrzeżeń organu odwoławczego. Formułując zarzuty odwołania skarżący pominął kwestię oparcia zaskarżonych w niniejszej sprawie ustaleń na dowodach z dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 194 § 1-2 Ordynacji podatkowej Dyrektor uznał, że nie może odrzucić ani pominąć okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych lub wyroku sądowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Dyrektor podkreślił, że orzekając w postępowaniu z zakresu podatku VAT za 2007 r., zarówno organ odwoławczy jak i sąd administracyjny stwierdzili kompletność materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. Dyrektor wyraził opinię, że wnioski dowodowe skarżącego nie miały na celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, lecz nieuzasadnione przedłużenie postępowania kontrolnego w celu odroczenia terminu wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto przeprowadzenie przedmiotowych dowodów stanowiłoby naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na prawidłowe stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora zasadne jest również ustalenie, iż wystawione przez P.H.U. O. M. K. na rzecz Spółki z o.o. O. dwie faktury VAT za usługi transportowe nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Oprócz wymienionych faktur, na udokumentowanie świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki O. skarżący przedłożył "zlecenie" wykonania usług transportowych dla firmy na terenie całego kraju z dnia [...] r. wystawione przez Prezesa Zarządu O. – J. B. Z dokumentu tego wynika, że ustalenia dotyczące czasu i miejsc odbioru dokonywane będą telefonicznie. Ponadto skarżący przedłożył wyciągi bankowe z oznaczonego konta bankowego potwierdzające wpływ należności za wykonane usługi transportowe w kwotach wynikających z wystawionych faktur oraz niekompletnie wypełnione listy przewozowe w ilości 6 egzemplarzy. Organ wskazał, że to spośród 6 listów przewozowych - 4 z nich w ogóle nie zawierają daty wystawienia ani numeru dokumentu. Ponadto, jedynie na dwóch listach wskazano ilości transportowanego oleju, a tylko na jednym z nich wpisano datę i jego numer; na drugim liście zamieszczono nieokreślony bliżej zapis liczbowy, bez daty. Na jednym liście jako nadawcę wskazano O. Sp. z o. o. - odbiorcy brak, na jednym liście jako nadawcę wskazano [...], na dwóch listach jako nadawcę firmę S. S.A. z siedzibą w G., na jednym podmiot "S." i na jednym nie wskazano żadnego nadawcy. Jako odbiorcę towaru, listy wymieniają firmę O. (5 egz.) lub jednocześnie Spółkę O. i firmę "P." - forma prawna, adres i siedziba nieokreślone (1 egz.). Według wszystkich listów przewozowych, transport wykonano pojazdem PHU O. M. K. o nr rej [...], przy czym na czterech wpisano jako kierowcę pojazdu – M. K., na jednym - "M". Na wydrukach 6 szt. listów przewozowych oryginalnie w opisie materiału wskazano "UN 1202 Paliwo do silników Diesla III", w tym na 4 szt. ręcznie naniesiono poprawki zmieniając oznaczenie towaru jako paliwo do celów opałowych. Także przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej środki dowodowe wykazały nierzetelność ww. listów przewozowych. Jak ustalono w sprawie, firma O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - użytkownik barki paliwowej A., w 2007 r. nie współpracowała i nie wystawiała faktur VAT na rzecz firm O. Sp. z o. o. z G. Ponadto nie współpracowała z firmą P. Nie zlecała też wykonania usług transportowych firmie P.H.U. O. M. K., co wynika z pisemnych informacji uzyskanej od tej Spółki z dnia [...] r. Również postępowanie wyjaśniające z udziałem firmy S. S.A. nie potwierdziło przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z listów przewozowych skarżącego. Firma S. S.A. w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, iż nie prowadziła i nie prowadzi handlu paliwami, ani innymi towarami, a jedynie świadczy usługi przeładunkowe, magazynowe oraz spedycji morskiej na rzecz swoich klientów. Ponadto, Spółka oświadczyła, że w 2007 r. nie współpracowała z firmą O., ani nie dokonywała żadnych rozliczeń finansowych z tą firmą Z informacji Spółki wynikało, że w 2007 r. realizowała usługi przeładunkowe i magazynowe dla firm: P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Według informacji uzyskanej od Spółki S. S.A., wydanie oleju napędowego do celów grzewczych z magazynu odbywało się na podstawie pisemnego zlecenia wydania (fax od właściciela towaru) zawierający nr kolejny, rodzaj i ilość towaru do wydania, odbiorcę, dane kierowcy (imię, nazwisko, nr dowodu osobistego) oraz dane pojazdu. Wydanie towaru następowało pod nadzorem takiego kierowcy, który podpisywał i odbierał dokument WZ. Na podstawie załączonych do wymienionego pisma Spółki dokumentów, organ kontroli skarbowej ustalił, iż odbiorcą towarów od firmy A. była firma O. Sp. z o. o. z siedzibą w G., tj. odrębny podmiot gospodarczy niż widniejący na przedłożonych przez skarżącego dokumentach transportowych i "zleceniu", a także wyciągach bankowych mających dokumentować zapłatę należności za wykonane usługi. Ponadto, organ kontroli skarbowej przeanalizował przedłożone przez S. S.A. dokumenty WZ, tj. 7 szt. - dokumentujących wydanie towaru należącego do Spółki A. dla firmy O. Sp. z o.o., na których wskazano środki transportowe oraz nazwiska kierowców firmy skarżącego oraz 5 szt. - dokumentujących wydanie towaru należącego do Spółki P. dla firmy P. Sp. z o.o., na których wskazano środki transportowe należące do firmy skarżącego oraz nazwisko zatrudnionego w niej kierowcy M. K. Na podstawie dokumentów WZ firmy S. S.A. ustalono szczegółowe daty wydania pracownikom skarżącego paliwa przeznaczonego dla firmy O. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że treść dokumentów Spółki S. S.A. przeczy, aby Spółka wydawała olej pracownikom w dniu [...] r., tj. w dacie załadunku towaru wskazanej na fakturze z dnia [...] r., ani też dwukrotnie w dniu [...] r. tj. dwa kursy transportowe wskazane na fakturze z dnia [...] r. (data sprzedaży usługi w dniu [...] r.). Ponadto, jeden z dowodów WZ z dnia [...] r. oznaczony jest numerem [...], który jest zgodny z danymi na jednym z listów przewozowych, tj. ilości oleju opałowego wydanego, numer środka transportowego oraz nazwisko kierowcy. Przy czym, według listu przewozowego skarżącego "paliwo do celów opałowych" miało być wydane Spółce O., natomiast według dokumentacji Spółki S. S.A. olej opałowy będący własnością firmy P. Sp. z o. o. został wydany firmie P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta świadczy o tym, że przedłożony przez skarżącego list przewozowy został sporządzony na podstawie dokumentu WZ Spółki S. S.A., do którego "użyczony" kierowca firmy skarżącego miał dostęp. Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż weryfikacja pozostałych przedstawionych przez skarżącego listów przewozowych jest obiektywnie uniemożliwiona ich opisaną wyżej wadliwością w postaci braku danych. Dyrektor stwierdził, że firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała formalno-prawne pozory funkcjonowania w branży paliwowej. Firma ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą faktyczny obrót paliwem. Tym bardziej Spółka O. nie mogła więc zlecić skarżącemu wykonania usług transportowych w zakresie przewozu towaru, którym faktycznie nie handlowała. Co istotne, brak jest również dowodów, aby transakcje gospodarcze wynikające z faktur sprzedaży usług transportowych dla Spółki O. w rzeczywistości miały miejsce. W kontekście powyższego, zdaniem organu zawarte w odwołaniu zarzuty art. 190 Ordynacji podatkowej są nieuprawnione. Na postawie dowodów z dokumentów, które organy podatkowe obu instancji uważają za rzetelne ustalono stan faktyczny, który oprócz innych przytoczonych dowodów, również potwierdził nierzetelność wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. O. dwóch faktur VAT na kwotę łączną netto 10.327,86 zł za usługi transportowe. Wbrew zarzutom, materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny. Zdaniem organu dowody ze zgromadzonych dokumentów nie stwarzają wątpliwości co do stanu faktycznego, a oczekiwania skarżącego co do przesłuchania ówczesnych przedstawicieli wymienionych Spółek są niezasadne i nie spełniają przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne organ uznał zarzuty w zakresie nieprzesłuchania w charakterze świadków bliżej nieokreślonych przedstawicieli firmy S. G. S.A. w G. oraz O. Sp. z o. o. w S., których przedmiotu zeznań i ich istotności dla sprawy także skarżący nie określił. Nie wskazał także żadnych przesłanek świadczących o tym, że dokumentacja tych Spółek jest nierzetelna. Ponadto, Dyrektor stwierdził prawidłowość postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie osób zatrudnionych przez skarżącego w 2007 r., w tym: [...]] - na okoliczność dostarczania przez firmy O. i T. oraz W. R. - oleju napędowego. Faktem jest, iż w "Zastrzeżeniach" z dnia [...] r. do wyżej wymienionego "Protokołu badania ksiąg i ewidencji", skarżący wystąpił m. in. o przesłuchanie w sprawie wskazanych kierowców i pracowników stacji. W piśmie z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wskazał, iż jedynie wskazani w piśmie pracownicy tj.: K. B., L. S. oraz B. J. figurują na dokumentach PZ przyjęcia towarów od zakwestionowanych dostawców. Natomiast na okazanych przez skarżącego listach przewozowych jedynie M. K. figuruje jako osoba transportująca paliwo do Spółki O. Organ podał, że z przedstawionych dowodów nie wynikało, aby poza wymienionymi w piśmie organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. osobami, jakikolwiek inny pracownik miał związek z transakcjami, w których stroną były firmy: P.H.Z. W. W. R., T. Sp. z o. o. lub O. Sp. z o. o. W kontekście powyższego, organ kontroli skarbowej oceniając wniosek dowodowy o przesłuchanie pracowników P.H.U. O. M. K., w odniesieniu do wymienionych wyżej osób, zasadnie stwierdził niecelowość jego przeprowadzenia w sprawie. Dyrektor podał, że zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P.H.U. O., m. in. K. B., L. S. oraz B. J., którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki O. Również, zatrudniony w firmie pracownik biurowy R. K. nie miał szczegółowej wiedzy o tych transakcjach i zeznał, że to od skarżącego otrzymał polecenie wystawienia wymienionych faktur z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Jedynie S. S. potwierdził świadczenie usług transportowych, w ramach których jeździł po paliwo do G., przy czym świadek ten nie pamiętał, gdzie przewożone paliwo było dostarczane ani żadnych innych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, w tym ich uczestników i stron. W ocenie organu w 2007 r. pracownicy firmy RH.U. O.: [...], fizycznie odbierali ze Spółki S. S.A. olej będący własnością - innych niż Spółka O. - przedsiębiorców i dowozili je w nieujawnione organowi podatkowemu miejsce. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że w 2007 r. skarżący działał w porozumieniu z firmami P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Spółki te upoważniały imiennie pracowników skarżącego i faktycznie korzystały z pojazdu będącego własnością skarżącego oraz z pracy pracowników jego firmy, w ramach własnej działalności gospodarczej, zaś pracownicy skarżącego występowali - za obopólną wiedzą i zgodą - jako przedstawiciele tych Spółek, w relacjach gospodarczych z firmą S. S.A. Taka nieformalna współpraca ze Spółką A. trwała [...] r., a ze Spółką P. [...] r. Organ podał, że w tych datach pracownicy firmy skarżącego nie odbierali towaru ze Spółki S. S.A. Organ podał, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na te transakcje, a w konsekwencji okoliczności te są neutralne podatkowo. Dyrektor przywołał art. 188 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - żaden z pracowników nie miał interesu w składaniu zeznań opisujących okoliczności nieformalnej kooperacji z wymienionymi podmiotami, a tym bardziej obciążających skarżącego czy inne firmy funkcjonujące w niejasnych relacjach gospodarczych. Dlatego zeznania przesłuchanych świadków są wymijające i nic nie wnoszą do sprawy. W kontekście powyższego, za zasadne organ odwoławczy uznał odmowę przesłuchania M. K., która była obiektywnie uzasadniona pobytem tego świadka za granicą. Ponadto M. K. był jedynym pracownikiem wskazanym na przedłożonych przez skarżącego listach przewozowych, według których dostarczono olej do Spółki O. Ponadto spośród czterech listów przewozowych, trzy były wadliwe (brak daty i oznaczenia), co wyklucza ich jakiekolwiek powiązanie z fakturami za usługi transportowe, zaś jeden list przewozowy z dnia [...] r. nr [...] - stanowił kopię dowodu WZ wystawionego przez Spółkę S. S.A. według którego olej opałowy będący własnością firmy P. Sp. z o. o. został wydany firmie P. Sp. z o.o. Organ dodał, że firma P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. odmówiła przekazania wskazanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów i informacji, z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji Spółki przez Prokuraturę w K. Przede wszystkim jednak Dyrektor stwierdził, iż oprócz przedłożonego niewiarygodnego "Zlecenia" oraz dwóch nierzetelnych faktur VAT - brak jest dowodów świadczenia usług transportowych dla firmy O. Sp. z o. o. z siedzibą w G. Ponadto, zdaniem Dyrektora, również przedłożonych wydruków potwierdzeń zrealizowanych na rzecz skarżącego przelewów bankowych, nie można przyjąć jako dowodu uzyskania przychodów podatkowych. Na płaszczyźnie podatkowej transfery pieniężne nie podlegają samodzielnej ocenie dowodowej, lecz z łączeniem causy ich realizacji i okoliczności towarzyszących transakcji. Przepis art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. definiuje, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wpływy na rachunek bankowy na łączną kwotę 10.327,86 zł nie spełniają kryteriów tych norm, jako że uzyskane środki pieniężne nie dotyczyły należności za usługi transportowe dla Spółki O. Płatności te dotyczyły bowiem rozliczeń skarżącego z nieujawnionym podmiotem realnie dysponującym rachunkiem bankowym z tytułu innych zobowiązań. W konsekwencji, nie jest prawnie dopuszczalne uwzględnienie kwot netto wymienionych na nierzetelnych fakturach VAT w rozliczeniu wyniku działalności P.H.U. O. za 2007 r. Dyrektor uznał, że, ustalenia organu I instancji mają oparcie w materiale dowodowym poddanym ocenie zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W konsekwencji Dyrektor nie stwierdził podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] r. Decyzjom zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z domniemania prawdziwości korzystają również zeznania świadków, którzy byli przesłuchiwani w innym postępowaniu podatkowym, kiedy w rzeczywistości z domniemania tego korzysta jedynie treść protokołu, a już nie sama wersja przedstawiana przez poszczególnych świadków, co powinno prowadzić do konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów, czy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które to miały właśnie obalić domniemanie wynikające z decyzji czy orzeczenia Sądu; b) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą w nieskrępowany sposób korzystać z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, nawet wówczas kiedy to strona zgłasza szereg dowodów przeczących ustaleniom poczynionym w innym postępowaniu, a organ z naruszeniem obowiązujących przepisów nie przeprowadza zarówno nowych dowodów, jak też nie powtarza już tych przeprowadzonych, nawet w sytuacji kiedy wersje podawane przez świadków w innym postępowaniu są niewiarygodne; c) art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania dowodowego, a oparcie rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, co czyni postępowanie dowodowe wadliwe, a poczynione w trakcie jego ustalenia niemożliwe do obalenia; d) art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków, czy przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez stronę, których to sama wobec istniejące ograniczenia prawne nie była w stanie zgromadzić, a w tym odmowa przesłuchania świadka M. K. z powołaniem się wyłącznie na pobyt tej osoby za granicą, czy odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania innych świadków związanych z dokonywanymi usługami transportowymi, a poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na pisemnych oświadczeniach, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem potwierdzenia autentyczności podpisu W. R.; e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na to, że organ przeprowadził część dowodów ograniczając się do odebrania oświadczeń, czym została naruszona zasada bezpośredniości, część dowodów przyjęto w innego postępowania mimo kierowania szeregu zastrzeżeń co do podawanych przez świadków wersji, część dowodów odmówiono przeprowadzenia z powołaniem się na dostateczne wyjaśnienie sprawy, czy wreszcie zaniechano uzyskania dokumentów z powołaniem się na zatrzymanie ich przez jednostkę Prokuratury; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię i konsekwencji tego przyjęcie, że ujawnione w dokumentacji księgowej transakcje z O., T. oraz W. R., jako w rzeczywistości nie mające miejsca nie mogły stanowić kosztów uzyskania dochodu, kiedy to zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur, dowodów przyjęcia towaru, faktu zapłaty za zakupiony towar, czy wreszcie fakt wykonywania usług transportowych na rzecz jednego z kontrahentów wskazują jednoznacznie na to, że ujawnione zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a tym samym ujawnione w nich należności powinny skutkować możliwością zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował odmowę powtórnego przesłuchania świadków, tj. osób współpracujących z firmami O., T. oraz W. R., których zeznania doprowadziły do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej. Skarżący zarzucił, iż wynikające z przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie prawdziwości odnosi się wyłącznie do decyzji organów podatkowych, czy wyroków sądowych, ale nie możne tego domniemania rozciągać na zeznania świadków, składane w toku prowadzonych postępowań. Zdaniem skarżącego wiarygodność protokołu z przesłuchania oznacza wyłącznie to, że świadek podał takie fakty, które zostały następnie zaprotokołowane. Skarżący zarzucił nadto, iż organy nie wykazały się inicjatywą dowodową i nie przeprowadziły dowodów, natomiast faktycznie stroną inicjującą całe postępowanie dowodowe był skarżący, który składał szereg wniosków dowodowych służących ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Skarżący podniósł, iż nie był obecny w trakcie przeprowadzenia niektórych dowodów z zeznań świadków składanych w innym postępowaniu i kwestionując w całości podawane przez świadków lakoniczne wersje okoliczności, dlatego chciał mieć możliwość uczestnictwa w ich ponownym przeprowadzaniu, a także złożył szereg innych wniosków dowodowych służących do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący zakwestionował także kompletność materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji przeprowadzonych z W. R., zarzucając, iż organ podatkowy powinien jednoznacznie ustalić, czy podany na fakturze rachunek należał w tamtym okresie do wymienionego kontrahenta oraz czy uwidoczniony na spornej fakturze podpis był kreślony jego ręką na podstawie dowodu z opinii grafologa, a ponadto zweryfikować rejestr sprzedaży VAT za sporny okres celem jednoznacznego ustalenia czy faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych tego podmiotu. Za nieuzasadnione i wadliwe procesowo skarżący uważa także pominięcie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania M. K., z uwagi na jego pobyt za granicą. Skarżący zarzucił również, iż organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, zinterpretował fakt odmowy przez firmę P. wydania organowi podatkowemu dokumentów, z uwagi na fakt ich zatrzymania przez Prokuraturę. Za niezasadne skarżący uznał twierdzenia organów podatkowych, iż płatności za usługi transportowe były realizowane przez podmiot posiadający uprawnienie do dysponowania rachunkiem firmy O. i dotyczyły bliżej nie ustalonych transakcji. Według skarżącego, fakt zapłaty z rachunku podmiotu, dla którego rachunek ten jest prowadzony, rodzi domniemanie, że właśnie ten podmiot z tytułu swego zadłużenia dokonuje płatności. Natomiast organ podatkowy przecząc powyższemu założeniu, winien był w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Dodatkowo skarżący wyraził pogląd, że postępowanie podatkowe wszczynane na krótko przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego znacząco utrudnia, lub wręcz w niektórych wypadkach uniemożliwia stronie skuteczną obronę. Na tej podstawie skarżący stwierdził, ze działanie organów podatkowych pozbawiło go faktycznie możliwości realizacji uzasadnionych praw procesowych i skutkowało naruszeniem wymienionych zasad naczelnych postępowania oraz procedury dowodowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot niedokonujący w rzeczywistości (nieprawdziwie) dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornej fakturze, lecz czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty obrót ze wskazanym w niej kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w niej cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla faktycznej transakcji i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013r., II FSK 2955/11). Jednocześnie WSA wyjaśnia, że uznanym w orzecznictwie jest to, że organ ma prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną oznacza, że nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2013r., II FSK 802/11). Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego, której strona w żaden sposób nie podważa, mianowicie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jeden z wystawców faktur, O. sp. z o.o. w G., to spółka stworzona formalnie, po to by nadać pozór legalności dostaw paliwa. Z załączonego do akt protokołu badania ksiąg dla potrzeb rozliczenia VAT za 2007r. wynika, że przesłuchani zostali kolejni prezesi tej spółki przez Urząd Celny. Organ powtarza te ustalenia w protokole badania ksiąg sporządzonym na potrzeby podatku dochodowego. Z zeznań B., P., D. wynika, że ich działania niewiele miały wspólnego z firmą. Funkcjonowała jedynie formalnie i to tak, że utrudnionym było namierzenie jej siedziby, gdyż zapisy w rejestrze nie pokrywały się z rzeczywistością. Spółka nie posiadała dokumentacji, co jest jedynym wnioskiem z twierdzeń przesłuchiwanych, co do wzajemnego przekazywania ich sobie. Sprzeczność zeznań co do miejsca, okoliczności i zawartości świadczy dobitnie, że prawdziwej dokumentacji nie było. Ostatecznie potwierdza to D., który będąc prezesem nie był w firmie, nie interesował się i nie widział żadnych dokumentów. Spółka nie posiadała magazynów, środków transportu, pracowników, a prezesi nie byli w stanie podać żadnych dostawców paliwa. Skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń. W jego ocenie istotnym było to, że uzyskał paliwo w ilościach wskazanych w fakturach. Zatem Sąd przyjął te ustalenia i uznał, że poprawne są wnioski co do tego, że spółka nie prowadziła żadnej działalności obrotem paliw. Podobnie należało ocenić ustalenia poczynione w sprawie firmy T. Sp. z o.o. w W. Jak wynika z włączonego do akt protokołu badania ksiąg, przesłuchano w Urzędzie Kontroli Skarbowej prezesa K., który zeznał, że będąc w trudnej sytuacji finansowej zgodził się być fikcyjnym prezesem, gdzie de facto działalność prowadził P., który zapłacił za spółkę, wynajął lokal. K. założył konto bankowe, do którego upoważnił P. i Ż. Podpisywał czyste kartki. Następnie P. nie płacąc "odkupił" spółkę i kazał mówić, że przekazał dokumenty. Ustalono, że faktury podpisywał Ż. Osoba ta jednak nie została w żaden sposób odnaleziona, mimo podjęcia działań w tym kierunku. W 2007r. spółka była w likwidacji, jednak w żaden sposób to nie było ujawnione na fakturach. I w tym wypadku, skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń. W jego ocenie istotnym było to, że uzyskał paliwo w ilościach wskazanych w fakturach. Zatem Sąd przyjął te ustalenia i uznał, że poprawne są wnioski co do tego, że spółka nie prowadziła żadnej działalności obrotem paliw. Zbliżona sytuacja miała miejsce w przypadku P.H.Z. W. W. R. z K. Wbrew twierdzeniom skargi, został on przesłuchany w ramach pomocy, gdzie zeznał, że nie prowadził handlu olejem opałowym, nie zna K., nie sprzedał mu towaru określonego na fakturach. Szata tych faktur nie odpowiadała szacie faktur stosowanych przez niego, choć podpis może być jego. Zeznanie to pokrywa się z wcześniejszym oświadczeniem. Jak stwierdził to on prowadził księgi firmy. Skarżący stwierdził, że poznał R., był u niego i razem z jego księgową poprawiał faktury. W ocenie Sądu materiał ten pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że sprzedaż paliwa dokumentowana fakturą gdzie wystawcą było W. faktycznie nie nastąpiła poprzez tę firmę. Nie ma racji pełnomocnik żądając przeprowadzenia dowodu z ksiąg kontrahenta, gdyż takie badanie przeprowadzono, co znalazło swój wyraz na k. 268 akt. Z kolei skarżący, mimo kilkakrotnie składanych pism, w tym z wnioskami dowodowymi, nie zażądał dowodu z ksiąg. W wyniku badania dokumentów ujawniono, że szata graficzna faktur, jakimi posługiwał się skarżący odbiegała od tych, ujętych w księgach kontrahenta. To, że K. poznał R. i z nim współpracował nie dowodzi jeszcze, że obrót paliwa nastąpił poprzez firmę W., a tylko wówczas faktury te mogły stanowić podstawę do uwzględnienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy podkreślić, że wskazani na fakturach wystawcy, faktycznie nie byli dostawcami paliwa. Spółki pozorowały działalność gospodarczą, a R., jeśli sprzedał paliwo, to z pewnością poza firmą W. Brak dokumentacji, fasadowość, mistyfikacja to ustalenia jakie znalazły swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. Działalność P., B. prowadzona w ramach tych form sprowadzała się do zwykłego mataczenia. R. w ogóle nie przyznał się do jakiejkolwiek działalności w obrocie olejem napędowym. W takim wypadku organ prawidłowo uznał, że faktury w pełni nie odzwierciedlały rzeczywistości. Niezasadnym jest żądanie powołania grafologa, gdyż jak wykazano, nawet podpis R. na fakturze nie zmieni faktu, że paliwo było dostarczane poza jego firmą, a ta widniała na fakturze, którą posłużył się skarżący. W skardze strona podnosi, że sprzedaż paliwa rzeczywiście miała miejsce i, choć tego nie precyzuje, w tym kierunku zmierzają jej wnioski dowodowe, nie zauważając, że organ temu nie zaprzecza. Wręcz przyznaje to, że towar był kupiony w ilościach wykazanych na fakturach, jednak nie od podmiotów (firm) wykazanych na dokumentach. Nie wiadomo jakie jeszcze dokumenty miałby organ zbadać jeżeli ustalono, że takowe nie istnieją. Podkreśla się jeszcze raz, że takimi dokumentami mogły być jedynie faktury, a te okazały się podmiotowo nierzetelne. W takim wypadku niczego nie mogą zmienić dowody przyjęcia towaru, zapłaty, bo na fakturach, zdarzenia gospodarcze zostały ujawnione jedynie przedmiotowo, a nierzetelność co do ujawnionych firm jest dla Sądu oczywista. W świetle zatem poczynionych w sprawie ustaleń nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że działanie organu stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 czy 194 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2013r., I FSK 1327/12, którym to wyrokiem uchylono wyrok tut. Sądu oddalający skargę na decyzję dla skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres ale dotyczący VAT, WSA uznał, że nie ma on przełożenia na stan obecnie rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim oparto się w nim na innych przesłankach, jakie kształtują ocenę stanu faktycznego. Inne wymagania stanowi podstawa prawna VAT. Obecnie nie ma znaczenia, co wcześniej wykazano, staranność zachowania skarżącego, a to jest jednym z powodów uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. Innym jest to, że NSA uznał niewystarczające odniesienie się do różnic, jakie wynikały z decyzji organu celnego, który uznał sprzedaż paliwa za transakcje realne. Obecnie skarżący nie odwołuje się do decyzji Urzędu Celnego. W ocenie WSA, obecnie ewentualny brak spójności nie może mieć też decydującego znaczenia z kilku innych powodów. Decyzja celna korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w niej stwierdzone, a więc zmiany sytuacji prawnej skarżącego w zakresie prawa celnego a nie w podatku dochodowym. Okoliczności faktyczne w tych dwu obszarach ustalane są w oparciu o różne przepisy prawa materialnego, a więc co innego staje się istotne. Na koniec, WSA nie może obecnie zajmować się kontrolą poprawności decyzji celnej bo to wykracza poza granice sprawy. Z całą pewnością nie może być podstawą uchylenia decyzji w podatku dochodowym decyzja celna, gdyż jak na początku stwierdzono, nie zmieniła ona sytuacji pranej skarżącego w obszarze opodatkowania PDF. Takiej możliwości nie dają też zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), która jedynie nakazuje organowi takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Chcąc odczytać tę zasadę jako zobowiązanie do niewydawania decyzji opartych o ustalenia i wnioski co do stanu faktycznego w innych decyzjach, de facto odczytanie jej opierało by się o to, że zasada nakłada na organ obowiązki, a tak nie jest. Przyczyny tych różnic oprócz tego, że ustalenie faktów następuje według różnych przepisów prawa materialnego, może wynikać z wielu innych przyczyn nie do uchwycenia w tym postępowaniu. W żadnym razie nie można odczytać wyroku NSA w ten sposób, że okoliczności faktyczne przyjęte obecnie na potrzeby podatku dochodowego, zostały w nim zakwestionowane. Również nie ma racji skarżący w kwestii przychodu z faktur za usługi transportu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie, a wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny. Nie należy zapominać, że to do podatnika należało zgromadzenie dokumentacji, z której jasno wynikałaby historia jego działań. Nie można z braku dokumentów bądź gmatwaniny wyciągać dla siebie pozytywnych wniosków. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której skarżący mógł się skutecznie domagać zapłaty. Z pewnością sam wpływ pieniędzy na rachunek podatnika nie warunkuje jeszcze powstania przychodu o jakim mowa w art. 14 ust.1 ustawy. Nie warunkuje tego również sama faktura, jeśli okaże się, że opiewa na usługi, które nie zostały wykonane. To, że był wykonywany jakiś transport, nie wystarcza jeszcze do tego by uznać, że jest on powiązany z fakturami, czyli, że kwoty tam wykazane mogą wpłynąć na rozliczenie podatkowe skarżącego. Oczywiście przychód z odpłatnego wykonania usługi transportu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 (za przychód uważa się kwoty należne). Jednak aby móc przypisać ten przychód do działalności podatnika, musi on przedstawić dowody. Tymczasem podatnik przedłożył faktury, zlecenie usługi oraz listy przewozowe. Co do tego, że listy te były wadliwie wypełnione, nie ma wątpliwości nawet sam skarżący. Prawidłowo zatem organ podatkowy przeprowadził dalsze czynności wyjaśniające, opierając się na informacjach od podmiotów trzecich, wymienionych na dokumentach. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ od początku miał uzasadnione wątpliwości co do wykonania usług transportowych na rzecz firmy O., gdyż firma ta była jedynie formą bez żadnej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził te obawy. Zarówno lakoniczna treść zlecenia jak i niepełna i nieprawdziwa treść listów przewozowych wystarczyła, by uznać, że dokumentacja jest nierzetelna, co potwierdzało to, że podatnik przedstawił stan niezgodny z rzeczywistością. To potwierdziły dalsze ustalenia. Wykazane w ich treści podmioty tj. S. i O. S. zaprzeczyły okolicznościom, jakie według skarżącego miały mieć miejsce. Zatem w ocenie WSA, z materiału dowodowego jasno wynika, że faktur tych nie da się przypisać do transakcji mającej zakotwiczenie w rzeczywistości gospodarczej na jaką powołuje się skarżący. On sam na żadnym etapie postępowania nawet nie usiłował uwiarygodnić przebiegu transakcji. Jego jedynym argumentem były faktury, zagmatwane i niepełne listy przewozowe i żądanie przesłuchania kierowcy M. K. W żaden sposób nie zakwestionował dokumentów i oświadczenia S., który w piśmie z [...]r. wskazał, że wydanie oleju następowało na podstawie pisemnego zlecenia a kierowca podpisywał i odbierał dokument WZ. Organ zbadał dowody źródłowe i ustalił, że transakcje w których występowały podmioty w jakikolwiek sposób powiązane z treścią listów przewozowych (jednak nie ma związków z O. czy firmą O.), to wydanie oleju P. na rzecz P., bądź A. na rzecz O. Jedynym namacalnym związkiem ze skarżącym mogą być osoby kierowców O., W. K., K. czy S. Jednak skarżący w żaden sposób nie wykazał jak te dwie faktury mają się do wykazanych transakcji. Nie wiadomo co pełnomocnik ma na celu żądając sprawdzenia dokumentacji P., jaka została zabezpieczona przez ABW. Nie potrafi on wykazać żadnego logicznego związku pomiędzy dokumentacją S. a swoją, a tylko na tej podstawie można by dalej stawiać pytania co do P. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów bez bliższego dookreślenia okoliczności na jakie należałoby je powołać. Wnioskowane dowody nie mogą zmienić tego, że O. i T. nie były zbywcami towaru, bo działały jedynie w świecie form wymaganych dla założenia i prowadzenia firmy. Z kolei W. nie prowadziło sprzedaży oleju opałowego. Zatem to nie wystawcy faktur sprzedawali paliwo i faktury te nie mogły służyć jako podstawa do rozliczenia kosztów. Z kolei usługi transportowe wykazane w fakturach nie znalazły przełożenia na rzeczywistość, zarówno skarżący jak i organ nie potrafili udowodnić ich wykonania w takiej treści, jaka to z nich wynikała. Skarżący nie potrafił wykazać, że wpływy na konto bankowe mają swe źródło w tych transakcjach. W takim wypadku, stosownie do art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.