II FSK 2955/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 316/11 w sprawie ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 316/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi A. K. i E. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 17 grudnia 2010 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Głównym przedmiotem sporu pozostawało zawyżenie przez A. K. kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności o kwotę 3.693,76 zł, wynikającą z faktury VAT wystawionej przez R. sp. z o.o. w związku z zakupem 1358 litrów oleju napędowego. Organy stwierdziły, że wskazana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, co wykluczało możliwość zaliczenia poniesionego na jej podstawie wydatku do kosztów podatkowych w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W oparciu o materiały postępowania karnego (w tym zeznania Prezesa Spółki R. - M. B.) oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług spółki R., ustalono schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała wspomniana firma. Polegał on na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Jedyną formą rozliczeń były w tym przypadku płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od spółki R., gdyż firma ta nigdy nie była jego legalnym właścicielem. W toku postępowania wyjaśniono również, że przedłożone przez skarżącego dokumenty, poza zakwestionowaną fakturą, w zakresie nabycia paliwa, nie dotyczyły 2004 r. Natomiast dotyczące 2004 r. listy spedycyjne nie potwierdzały nabycia paliwa wskazanego na fakturze zakupu, a jedynie trasę przejazdu usługi transportowej danym pojazdem, podobnie jak sporządzony odręcznie w okresie 2004 r. dokument stanowiący podstawę rozliczeń frachtów. Ponadto wątpliwości organów budził sposób w jaki skarżący dokonywał zapłaty za nabyte paliwo. Z jego zeznań wynikało, że zapłata za paliwo następowała w formie kompensaty za wykonane usługi transportowe na koniec miesiąca. Taki sposób rozliczenia transakcji powodował brak dowodu na poniesienie wydatku, zaś dokonywanie "potrącenia za paliwo" wynikało jedynie z twierdzeń strony. W skardze do sądu administracyjnego A. K. i E. K. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady oznacza, że kosztami są wydatki realnie obciążające podatnika w rygorach tego przepisu. Zatem wszelkie wymogi dowodzenia należy oceniać pod tym kątem, tak by nie ograniczyć podatnika poprzez zarzuty natury formalnej w jego prawie do rozliczenia wydatku jaki poniósł, a jaki spełnia warunki zawarte w tym przepisie. Takie ograniczenie może wynikać tylko z wyraźnego zapisu prawnego. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował, iż strona zużyła wskazane paliwo. Nie podważył, że strona poniosła wydatki na to paliwo w wysokości rozliczonej i że zużyła nabyte paliwo w ilościach podanych w celu prowadzenia usług transportowych. Organ stwierdził wręcz, że wydatki, jakie rozliczył skarżący, miały miejsce. W ocenie Sądu, niezrozumiałe pozostawało, jakie wnioski organ wyciągnął ze sposobu, w jaki skarżący dokonywał zapłaty za nabyte paliwo, tj. że zapłata za paliwo następowała w formie kompensaty za wykonane usługi transportowe na koniec miesiąca. Organ stwierdził z jednej strony, że taki sposób rozliczenia transakcji spowodował, iż strona nie dysponowała żadnym dowodem na poniesienie wydatku. Z drugiej strony zakwestionował realnie występującą fakturę na kwotę 3.693,76 zł wystawioną przez R. sp. z o.o., dotyczącą zakupu 1358 litrów oleju napędowego. Zdaniem Sądu, to, że "potrącenie za paliwo" wynikało jedynie z zeznań strony, mogłoby być wątpliwe jedynie w przypadku, gdyby organ podważył zeznania. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenia dotyczące nielegalnego obrotu paliwem nie podważały okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. tego, że skarżący wydatkował określoną kwotę pieniędzy na paliwo w określonej ilości i zużył je na potrzeby działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów oraz dokonał zapisów w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury jaką otrzymał w związku z nabyciem paliwa od firmy R. (§ 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Dowodzą jedynie tego, że paliwo, jakie nabywał skarżący było wytworzone nielegalnie. W kontekście wniosków jakie wyciągnął organ, Sąd zwrócił uwagę, że można sobie wyobrazić sytuację, gdy podatnik tankując paliwo do samochodu w celu uzyskania przychodu, byłby pozbawiony prawa do rozliczenia kosztów mimo uzyskania faktury na stacji benzynowej, gdyż określenie wystawcy, formalnie, zawierałoby pomyłkę. Sąd nie dostrzegł podstaw do tego, by nie tylko nakładać na podatnika obowiązek tak dalekiego przewidywania, by każdorazowo dochodził tego czy aby na pewno wystawca faktury jest sprzedawcą paliwa, ale również by ponosił konsekwencje za działalność przestępczą innych osób. W przekonaniu Sądu, organ oparł swoją decyzję na okolicznościach, jakie nie są określone przez ustawodawcę jako okoliczności istotne. Ostatecznie uznał bowiem, że to faktura statuuje koszt uzyskania przychodu. Sąd zaznaczył, że nawet w podatku od towarów i usług, gdzie rola faktur jest zdecydowanie większa, pozbawienie podatnika prawa, jakie wywodzi z faktury, jest wyraźnie zapisane (art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług). Takim zapisem – według Sądu - nie może być ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani § 11 powołanego wyżej rozporządzenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - stosownie do art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez spółkę R. opisuje stan rzeczywisty w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj., że podatnik wydatkował określona kwotę pieniędzy na paliwo w określonej ilości oraz zużył je na potrzeby działalności gospodarczej oraz dokonał zapisów w księdze podatkowej na podstawie faktury zakupu od spółki R. i dalej, że organ podatkowy w żaden sposób nie podważył, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego odzwierciedlają treść wynikającą z faktury, w sytuacji, gdy organ podatkowy jednoznacznie stwierdził w oparciu o ustalenia organów ścigania, że skarżący pozyskał w sposób nieudokumentowany paliwo nieznanego pochodzenia, spółka R. nie była właścicielem towaru, faktura przez nią wystawiona nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i była nierzetelna, a skarżący nie dysponował żadnym dowodem, który pozwalałby organowi podatkowemu na uznanie poniesienia wydatku na zakup paliwa i jego wysokości, - stosownie do art. 174 § 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2011 r. poprzez uznanie jej za wydaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w sprawie, poddał go rzetelnej analizie wyprowadzając logiczne i poprawne wnioski, 2) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyraźnego wskazania podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie wskazania konkretnych braków w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, które uzasadniałyby twierdzenie sądu o niepełnym materiale dowodowym, a co za tym idzie, jego dowolnej ocenie, wreszcie poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań sądu co do dalszego postępowania organu podatkowego w sferze dowodowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. i E. K. wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktury wystawionej przez spółkę R.. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wskazał, że ww. podmiot te nie zajmował się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność A. Ku. (s. 10). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uznanie faktury za fałszywą nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z faktury, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł wydatek. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto fakturę, która nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot niedokonujący w rzeczywistości (nieprawdziwie) dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornej fakturze, lecz czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty obrót ze wskazanym w niej kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w niej cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał jako wystawca na spornej fakturze. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla faktycznej transakcji i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W świetle zatem poczynionych w sprawie i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu dokonywania przez skarżącego zakupów paliwa, w sytuacji, gdy przedstawione przez niego dokumenty na potwierdzenie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu, stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, skoro organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., błędnie uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.