I SA/Bd 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. G.i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata J. Ś. kwotę 442,80 zł (czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Pismem z dnia [...] r. M. i W. G. (skarżący) zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Podnieśli, że nie są w stanie uregulować przedmiotowych zaległości. Skarżący podał, że jest inwalidą III grupy i ma na utrzymaniu żonę, a jedynym źródłem dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł, która po opłaceniu wszystkich należności nie wystarcza na zakup wyżywienia i leków. Decyzją z dnia [...] r. organ odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wskutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ponownie odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Skarżący w odwołaniu z dnia z dnia [...] r. wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wskazali, iż zadłużenie powstało nie z ich winy, bowiem po sprzedaży mieszkania byli przekonani o swoim prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ponadto podnieśli, że współpracowali z Urzędem Skarbowym, jednakże nie zostali poinformowani o obowiązku złożenia oświadczenia. Skarżący podali, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli na zakup działki i budowę domu. Jednocześnie poinformowali, iż z uwagi na wiek i stan zdrowia uzyskanie zatrudnienia przez M. G. jest utrudnione. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. W związku z powyższym organ nie jest zobligowany do wydania decyzji pozytywnej nawet gdy istnieją przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Zdaniem organu, uznaniowy charakter decyzji nie oznacza jednak dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotów nieostrych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ wyjaśnił oba pojęcia oraz przytoczył informację zawarte w oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym skarżących, z których wynikało, że źródłem utrzymania rodziny jest dochód z tytułu emerytury W. G. w wysokości [...] zł (netto). Jest on inwalidą III grupy. M. G. nie pracuje zawodowo, choruje na serce. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego miesięcznie wynoszą: podatek od nieruchomości - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, telefon - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, opał - [...] zł. Skarżący są właścicielami domu jednorodzinnego położonego w W. N.. Budżet domowy obciążony jest spłatą zaciągniętych kredytów - [...] zł oraz z tytułu wierzytelności, na które zostały wystawione tytuły - [...] zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009-2013 skarżący wykazali dochody odpowiednio: w kwocie [...]zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Organ przedstawił następnie okoliczności związane z zaistnieniem zaległości podatkowej, która powstała na skutek złożenia w dniu [...]. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za 2009 r., w którym skarżący wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...]. skarżący sprzedali lokal mieszkalny położony w T. za kwotę [...]zł nabyty w 2008r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w chwili zbycia lokalu mieszkalnego, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 . ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), były m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który stosownie do art. 21 ust. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] r.), w terminie złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie, przedłoży organowi podatkowemu oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia - art. 8 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209; poz. 1316). Skarżący jednak nie dopełnili powyższego obowiązku złożenia stosownego oświadczenia w ustawowym terminie (tj. do dnia [...].). W ocenie organu odwoławczego podnoszona przez strony jako argument za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej okoliczność nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym czynności zbycia lokalu mieszkalnego nie może stanowić podstawy do udzielenia tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Tym bardziej, że w § 10 aktu notarialnego z dnia [...]. notariusz wskazał na możliwość powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu roztropność nakazywała, aby podjąć odpowiednie działania w celu możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednocześnie powoływana przez skarżących okoliczność, iż byli oni w urzędzie skarbowym, w celu uzyskania informacji w sprawie zbycia nieruchomości nie została w żaden sposób udowodniona. Jednocześnie organ zaznaczył, że w zeznaniu pierwotnym za 2010r. podatnicy nie wykazali środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, dopiero w ramach czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. w dniu [...]. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) - PIT-36 za 2009 r. W ocenie organu odwoławczego zważywszy na sytuację finansową i zdrowotną skarżących, którą organ ocenił jako trudną, w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednak okoliczność przeznaczenia środków finansowych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup działki i budowę domu oraz spłatę zaciągniętych kredytów bez zabezpieczenia środków na zapłatę należności podatkowych było a indywidualną decyzją skarżących, która nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Dbałość o własny interes wymagała, aby przed podjęciem takiej decyzji, zabezpieczyć środki finansowe niezbędne do wywiązania się z własnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odwołaniu argumenty jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpił interes publiczny. Konkludując organ odwoławczy przyznając, że sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika stwierdził, że mając na uwadze fakt, iż skarżący dysponowali środkami finansowymi, umożliwiającymi uregulowanie powstałego w związku z dokonaną transakcją sprzedaży należnego podatku, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia zaległości podatkowej. W złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego skardze skarżący wnieśli o uchylenie jej w całości i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, zwrot wyegzekwowanych należności, wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i "odwołanie komornika". W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że przysługuje im ulga meldunkowa, ponieważ pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego. W przedmiotowym mieszkaniu mieszkali i byli zameldowani od maja 1984r. do momentu sprzedaży w 2009r. Strony podały, że po sprzedaży mieszkania skarżący był w urzędzie skarbowym w celu uzyskania informacji czy musi zapłacić podatek czy też przysługuje im ulga meldunkowa. Skarżący twierdzą, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek udzielenia błędnej informacji przez organ pierwszej instancji. Nie zostali wtedy poinformowani o konieczności złożenia oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, natomiast środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na zakup działki i budowę domu. Informacje o przysługującej uldze przekazali skarżącym również notariusze przy kupnie mieszkania i działki. W zeznaniu podatkowym nie rozliczyli przychodu ze sprzedaży mieszkania ponieważ osoba, która przygotowywała zeznanie również stwierdziła, że skarżącym przysługuje ulga meldunkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 269/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Strony. W wyniku wniesionej przez Skarżących skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 września 2018r. sygn. akt II FSK 3325/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z 05 września 2018r. sygn. akt II FSK 3325/15 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 269/15 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Przy czym ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, co oznacza że tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. A w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd w składzie obecnym, kierując się zaleceniami NSA, przeanalizował ponownie zarzuty skargi i uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (CBOSA), są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy przyjęły, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie zachodzi natomiast przesłanka "interesu publicznego" i z tego wywiodły dopuszczalność odmowy umorzenia zaległości. Organ na niekorzyść skarżących poczytał przy tym okoliczności powstania zaległości w postaci niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, przechodząc do porządku nad podnoszoną przez skarżących w toku postępowania podatkowego kwestią uzyskania błędnych informacji w tym zakresie od pracownika organu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd w obecnym składzie jest związany, takie ujęcie poddanej analizie kwestii dopuszczalności umorzenia zaległości skarżących nie zasługuje na aprobatę. Podkreślić należy, że organ nie wskazał żadnych kryteriów oceny, kiedy do umorzenia zaległości może dojść, bo nie można za takowe uznać jego twierdzenia, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie wystarcza. Należy podkreślić, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny, co trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 02 marca 2016 r. Ponadto , jak wskazano w tym samym wyroku, przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie mogą być sobie przeciwstawiane ze skutkiem negatywnym dla podatnika. Jak wyjaśniono w tym wyroku, "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (...). Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem". Należy w pełni podzielić wyrażony w tym wyroku pogląd, że "ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (...). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą". Stąd wniosek, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany dokonać ponownie analizy sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu z uwzględnieniem powyższego stanowiska, które skład orzekający w sprawie rozpoznanej w pełni aprobuje i przyjmuje je za własne. Należy też wziąć pod uwagę okoliczności powstania zaległości przy założeniu, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17, CBOSA). Będzie to wymagało odniesienia się do twierdzeń skarżących co do tego, że zwracali się do organu podatkowego I instancji z prośbą o informację, czy dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarcza fakt ich długoletniego zameldowana w zbytym lokalu, czy też konieczne jest podjęcie przez nich dodatkowych czynności. Jak skarżący podkreślali w odwołaniu i skardze, zaległość powstała bez ich winy, bo od pracownika organu I instancji uzyskali informację, że żadnych dodatkowych czynności (w postaci np. złożenia oświadczenia) podejmować nie muszą. Takie stanowisko pozostaje w związku z wyrażonym w orzecznictwie NSA poglądem, że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). Pogląd ten wyrażony został wprawdzie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, a nie udzielenia ulgi, ale wskazuje kierunek oceny związanych z ulgą meldunkową kwestii budzących wątpliwości, co niewątpliwie należy brać pod uwagę również w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi jako mogące wpływać na stwierdzenie istnienia przesłanki "interesu publicznego". W świetle powyższego uznając , że zaskarżona decyzja narusza art.67 a § 1 pkt 3 O.p. działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję o kosztach orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. J. Szulc T. Liwacz U. Wiśniewska