I SA/Bd 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Referent-stażysta Monika Kosteczko-Grajek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 770/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] określającą K. i M.K., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 12.803,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: w 2005r. M. K. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z K. K. w zakresie transportu ciężarowego (udziały po 50 %). Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zapisów zdarzeń gospodarczych dokonywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu [...] skarżący złożył wraz z małżonką K.K.w Urzędzie Skarbowym w Ś., zeznanie roczne o wysokości dochodów małżonków osiągniętych w 2005r., tj. PIT - 36 . Podatnicy w zeznaniu tym wykazali: przychody z tytułu prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej w kwocie 927.148,80 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 910.009,95 zł, dochód w kwocie 17.138,85 zł oraz należny podatek małżonków w wysokości 00,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego, ustalono występowanie szeregu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które następnie miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Po skorygowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów dochód spółki za 2005r. ustalono w wysokości 170.699,33 zł i stwierdzono, że dochód przypadający na M.K. wyniósł 85.349,67 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., określił przy uwzględnieniu przysługujących odliczeń K. i M. K., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 12.803,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze stwierdził, iż stan faktyczny sprawy zawarty w zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. W związku z czym, dwukrotnie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie objętym kwotą 144.694,00 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę P.K. K. w Gdańsku. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu z organem pierwszej instancji jest wyłączenie przez kontrolujących z kosztów firmy T. C. M. i K.K., wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 144.694,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.K. K.. Organ stwierdził, że przedstawione dokumenty, wbrew twierdzeniom podatników, nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Organ odwoławczy wskazał , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w nieprawomocnym wyroku z dnia [...] Sygn. akt [...] podzielił stanowisko organów, iż faktury wystawione przez K. K. potwierdzają czynności, których de facto nie było. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] strony reprezentowane przez adwokata C. P. złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosły o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucają rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na sposób rozpoznania sprawy pozostający w sprzeczności ze standardami demokratycznego państwa prawnego i zasadami sprawiedliwości społecznej. W opinii wyrażonej w skardze zaskarżona decyzja jest przedwczesna, gdyż analizy dokonane przez organy skarbowe opierają się na uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] Sygn. akt [...] dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług, od którego wniesiono kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżących, dochód uzyskany przez M. K. z działalności spółki bezpośrednio wpływa na dochód podlegający rocznemu rozliczeniu z małżonką K. K., a zatem należało wstrzymać postępowanie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. W ocenie stron bez ostatecznego rozpoznania kwestii związanych z podatkiem VAT nie może być mowy o trafności decyzji w zakresie zobowiązań odnoszących się do podatku dochodowego, opartej na niepełnym i niewyjaśnionym do końca stanie faktycznym. Jednocześnie skarżący potrzymali swoje zastrzeżenia i uwagi wyrażone w piśmie z dnia [...] złożonym w ramach postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim nie jest zasadne oczekiwanie wstrzymania się od orzekania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie, jakie w swej istocie zostało już rozstrzygnięte przez sąd administracyjny, mianowicie rozliczenie spornych transakcji w podatku VAT. Otóż ustawodawca przewidział tryb zawieszenia postępowania i w przypadku pojawienia się określonych sytuacji organ ma obowiązek (albo może) dokonać czynności procesowych jakie pozwolą mu na przesunięcie momentu rozstrzygania do czasu zaistnienia konkretnych zdarzeń. W sprawie skarżący powołuje się na to, że wystąpiło zagadnienie wstępne. Jednakże, stosownie do art. 201 § 1 ust. 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Według skarżącego takie znaczenie ma oczekiwane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie VAT. W ocenie Sądu przede wszystkim należy stwierdzić, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Natomiast treść normy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 kpa. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). W doktrynie przyjmuje się, że instytucja "zagadnienia wstępnego" powinna mieć cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, to znaczy musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (Ordynacja Podatkowa - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004). Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział zamiejscowy w Łodzi z 3 listopada 2000r., I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). Zatem w sprawie pozostaje kontrola tego, czy organ prawidłowo rozstrzygnął kwestię podatku dochodowego. Sporem objęto ustalenia dotyczące działalności męża rozliczającego się wraz z żoną. Konkretnie, możliwości rozliczenia w kosztach wydatków wykazanych w fakturach wystawionych na sprzedaż paliwa od jednego dostawcy. W odpowiedzi na zarzuty skargi należy wskazać po pierwsze, iż zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W rozstrzyganym sporze, podstawę stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Oczywiście nie oznacza to całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu, organ nie uchybił prawu w sposób, który dawałby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Protokoły przesłuchania rzekomego dostawcy paliwa wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży. Złożono zeznania, iż jego działalność gospodarcza polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw i innych towarów, jednakże on sam nie posiadał koncesji na obrót paliwami wydawanej przez Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie. Ponadto nie dokonywał osobiście zakupów i sprzedaży paliwa, nie posiadał środków pieniężnych na jego zakup, nie przechowywał paliwa oraz nie dysponował odpowiednimi środkami transportowymi do jego przewozu. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegała jedynie na wystawianiu dokumentów KP i WZ oraz faktur sprzedaży, na podstawie zestawienia otrzymanego od innej firmy, która była odpowiedzialna za dostawę paliwa do nabywcy, według sporządzonego przez siebie zestawienia oraz odbiór gotówki. Dalej wykazano, że faktury zakupu paliwa pochodziły od firm, które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie składają do właściwych urzędów skarbowych żadnych deklaracji uprawnia do oceny mieszczącej się w ramach swobody. Jedyne przedstawione przez skarżących dowody w postaci wyciągów bankowych, nie pozwalają na przyjęcie, że istniał logiczny związek pomiędzy następującymi chronologicznie wypłatami gotówki z konta, a płatnościami za sporne faktury. Organ mógł przyjąć, że wyciągi te nie świadczą o tym, że pobrana gotówka została przeznaczona na zapłacenie należności za paliwo, lecz wskazują na regulowanie tymi środkami również innych zobowiązań. Materiał dowodowy był zupełny. Wszystkie dowody zebrane w sprawie zostały ocenione, a odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych została przez organ uzasadniona. Uzasadnienia te zostały ocenione przez Sąd w świetle art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, iż jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Dlatego też Sąd uznał, że organ prawidłowo merytorycznie zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez podatnika świadków, gdyż istotną okolicznością w sprawie było poniesienie wydatku w związku z zapłatą za konkretne paliwo, co obejmują zebrane dokumenty; a nie jedynie fizyczna dostawa paliwa, co z kolei było podstawą wniosku (pismo strony z [...]). Jak zauważył organ, przedmiotem postępowania była wiarygodna ocena dokumentów na podstawie których doszło do legalnego nabycia paliwa. Zatem pozostawały jedynie faktury, wystawione i przyjęte w tak wątpliwych okolicznościach, również z doświadczenia życiowego, że skarżący nie mógł oczekiwać, iż będą one mogły stanowić podstawę do obniżenia przychodu, nawet jeśli chodziło jedynie o cząstkę zakupów dokonanych ogółem. Sąd natomiast stwierdził uchybienie proceduralne, jakim był brak odpowiedniej formy odmowy przeprowadzenia dowodu, jednakże nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak na wstępie. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska