I SA/Bd 770/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 770/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. i ustalił M. I. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 54.172 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że strona w 2004r. dokonała dwukrotnego zakupu i zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a kwotę uzyskaną ze sprzedaży w wysokości 100.000 zł przeznaczyła na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2006r. Jako źródło finansowania zakupu pierwszego z mieszkań strona wskazała środki pieniężne wypłacone w dniu 8 września 2003r. z lokaty w B.M. S.A. w T. Jak podała pieniądze te pochodziły z nierządu trwającego przez osiem lat przed zakupem mieszkania. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych za lata 1997-2004 organ podatkowy I instancji stwierdził, że dochód netto strony w latach poprzedzających zakup pierwszego mieszkania, tj. od 1997r. kształtował się w granicach od 1.061,91 zł do 3.292,26 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatniczka zamieszkiwała wspólnie z rodzicami, którzy pomagali w pokrywaniu wydatków, synem urodzonym w 1991r. oraz córką urodzoną w 2003r. Od ojca dzieci otrzymywała pomoc materialną w formie jedzenia, ubrań i innych rzeczy dla dzieci. W świetle poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń organ podatkowy I instancji ustalił przychód strony w 2004r. w kwocie 104.488,26 zł na co złożyły się: nadpłata za 2003r. – 530 zł, zasiłek wychowawczy – 2,023,20 zł, świadczenie rodzinne – 7.544, środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 stycznia 2004r. – 90.000 zł, wpływ środków na konto – 4.381,76 zł oraz saldo na dzień 1 stycznia 2004r. – 9,30 zł. Po stronie wydatków natomiast na łączną kwotę 180.477,22 zł organ ujął: zakup mieszkania 5 stycznia 2004r. – 84.500 zł, koszty aktu notarialnego – 2.209,23 zł, zakup mieszkania w dniu 2 sierpnia 2004r. – 87.000 zł, koszty aktu notarialnego 2.406,12 zł, wypłaty z konta – 4.161,87 zł, koszty związane z ogrzewaniem i opłaty za prąd – 200 zł. Z uwagi na stwierdzoną nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości 75.989 zł organ podatkowy I instancji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił M.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 56.992,00 zł. W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołująca podniosła, że co najmniej od 2001 roku przechowywała na rachunkach i lokatach bankowych znaczne kwoty oszczędności, a więc przed tym okresem uzyskała przychód odpowiadający kwocie przechowywanych oszczędności. Wskazując na stan konta z dnia 4 grudnia 2001r. w wysokości 180.000 zł stwierdziła, że z przedmiotowych oszczędności dokonała w dniu 8 września 2003r. wypłaty 78.600 zł, które posłużyły do zapłaty ceny za nabycie mieszkania w dniu 5 stycznia 2004r. W ocenie odwołującej organy podatkowe miały możliwość, do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2001r., dokonać weryfikacji rzeczywistych dochodów z dochodami wykazanymi do opodatkowania. Według podatniczki organy podatkowe były uprawnione badać pochodzenie środków z przelewów i orzekać co do ewentualnych obciążeń podatkowych z tytułu ich otrzymania jedynie do czasu upływu okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona podkreśliła, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także zryczałtowanym podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, jest osiąganie dochodu (przychodu), nie zaś ponoszenie wydatków. Choć wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, to nie oznacza to jednak, że nastąpiła modyfikacja przedmiotu opodatkowania - z osiągnięcia przychodów na poniesienie wydatków. Zdaniem strony za przychody wolne od opodatkowania o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba uznać także przychody, które choć powinny zostać, to jednak nie zostały i nie mogą już zostać opodatkowane na skutek upływu terminu przedawnienia. Dodatkowo odwołująca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie zignorował fakt, iż przechowywanie oszczędności na lokatach bankowych powoduje wypłatę oprocentowania, a więc zwiększa stan posiadanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, wskazał na treść art. art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., który reguluje opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak zaznaczył organ odwoławczy ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odniósł go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy z zastrzeżeniem, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Zdaniem organu powoływanie się przez podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu nie może być uwzględniane przez organ podatkowy, co znajduje oparcie w doktrynie i orzecznictwie podatkowym. Organ podkreślił, że fakt posiadania przez podatniczkę określonych lokat pieniężnych, nie przesądza o tym, iż środki, które znalazły się na rachunku pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej nie legalizuje pochodzenia tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki te albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zatem to podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, bowiem to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie. Jak podał organ, w przedmiotowej sprawie, w całym prowadzonym postępowaniu strona nie ujawniła danych osób, które mogły potwierdzić świadczenie przez nią usług seksualnych. Natomiast złożone przez podatniczkę wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu, który podlega cenie organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego gołosłowne stwierdzenie o świadczeniu usług seksualnych nie jest wiarygodnym dowodem w sprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka nie mogła zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 80.000 zł, na które powołuje się w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów-przychodów z dnia 15 października 2009r., albowiem biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych i wykazanych dochodów jak i fakt, iż posiada dzieci trudno uznać za możliwe poczynienie oszczędności w tak znacznej wysokości. Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od lokat bankowych, organ podniesiony w odwołaniu zarzut braku uwzględnienia oprocentowania lokat jako źródła pokrycia wydatków w 2004 roku uznał za bezpodstawny. Dyrektor podniósł, że mimo, iż w latach 2002-2003 na konto strony wpłynęły odsetki od lokat w wysokości łącznej 28.474,07 zł, jednakże z analizy rachunku bankowego wynika, że posłużyły one głównie spłacie kredytów. Końcowo organ wyjaśnił, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji organu II instancji uległa zmianie z powodu uznania, iż dokonane wypłaty na łączna kwotę 3.760.26 zł nie stanowiły wydatku strony, albowiem nie pomniejszyły stanu jej majątku. Stąd organ odwoławczy przyjął po stronie wydatków kwotę 176.716,96 zł, natomiast po stronie przychodów kwotę niezmienioną w stosunku do decyzji I instancji tj. 104.488,26 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez środkami finansowymi wyniosła 72.228,70 zł W skardze złożonej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie dysponowania oszczędnościami z lat poprzednich i pokrywania z nich wydatków w 2004r., 2) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega osiągnięcie dochodu (przychodu), a dokonywanie wydatków, choć określenie wysokości wydatków ma jedynie na celu oszacowanie uprzednio osiągniętych przychodów z nieujawnionych źródeł, 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przychód, którego osiągnięcie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, które uległo jednak już przedawnieniu, nie jest przychodem, który powinien być uwzględniony w ramach postępowania w sprawie podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do części argumentacji, 5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż oprocentowanie od lokat, założonych nawet ze środków pochodzących z przychodów, które nie zostały wbrew obowiązkowi opodatkowane, jest już samodzielnym źródłem przychodów, które powinny zostać bezwzględnie uwzględnione w ramach prowadzenia postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi powielono treść odwołania i ponownie przedstawiono wywody w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodatkowo strona zarzuciła organowi odwoławczemu brak odniesienia się do zaprezentowanej w piśmie z dnia 18 czerwca 2010r. dodatkowej argumentacji w kwestii biegu terminu przedawnienia. W opinii skarżącej organ naruszył obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, co przesądza o wadliwości decyzji. Skarżąca wskazała, że założenie lokaty bankowej jest formą wydatkowania środków i stanowi znamię zewnętrzne uprzedniego osiągnięcia przychodów, a więc potencjalną przesłankę wszczęcia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie strony organy podatkowe nie mają swobody w wyborze okresu, w którym kontrolują wydatkowanie tych środków pod kątem ewentualnych przychodów z nieujawnionych źródeł. Natomiast "jeżeli określone środki są wydatkowane wielokrotnie (np. na skutek surogacji składników majątku lub zakładania kolejnych lokat), to organy podatkowe mogą badać jedynie pierwsze wydatkowanie." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 29 września 2010r. strona wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na zawisłą przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawę dotyczącą zgodności z Konstytucją RP art. 20 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż Sąd wydając przedmiotowe rozstrzygniecie przyjął stan faktyczny ustalony i wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albowiem strona nie podważyła go w postępowaniu odwoławczym jak również nie zakwestionowała go w skardze. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisów prawa poprzez opodatkowanie przychodu, którego osiągniecie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie, zdaniem strony uległo już przedawnieniu. W tym kontekście pełnomocnik przedstawił w skardze wywód odnośnie przedmiotu opodatkowania, jego podstawy i sposobu jej określenia. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo, strona skarżąca wywodzi, iż istotą wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł jest sytuacja, w której podatnik pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku nie ujawnił osiągniętego uprzedniego dochodu, a więc gdy zarówno obowiązek jak i zobowiązanie podatkowe już powstały, a podatnik pozostaje w zwłoce, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już biegnie. W tym kontekście podkreslono że "decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powoduje zatem "do życia" zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i tytuł do egzekucji. Sąd nie zgadza się z twierdzeniami zaprezentowanymi powyżej. Podkreślić należy, iż metoda ustalania wysokości przychodów, o której mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) jest jednym z wyjątków od zasady zawartej w art. 11 ust. 1, w myśl której przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do zapisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in principio konstrukcja przedmiotowych przychodów opiera się nie tylko na przyroście aktywów podatnika, ale również na wysokości jego wydatków. Cechą charakterystyczną wyróżniającą opodatkowanie przychodów ze źródeł nie ujawnionych od innych metod opodatkowania dochodów i przychodów są specyficzne okoliczności stosowania ww. norm materialnopodatkowych. Zwykle bowiem realizacja obowiązku podatkowego i jego "przemiana" w zobowiązanie podatkowe następuje generalnie poprzez tzw. samoopodatkowanie lub też przez wydanie i doręczenie decyzji organu podatkowego. W tym drugim przypadku podatnik jest jednak zobligowany do złożenia deklaracji podatkowej, która to czynność powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalona zostaje wysokość podatku. Natomiast opodatkowanie przychodów ze źródeł nie ujawnionych może zostać dokonane wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli skarbowej lub kontroli podatkowej w trybie ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: o.p.). Dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego może zostać wydana decyzja dokonująca opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zatem materialną podstawą powstania zobowiązania podatkowego jest z jednej strony, obowiązek podatkowy, a z drugiej - uprawnienia procesowe organu kontroli skarbowej do dokonania wymiaru. Zatem tylko organy podatkowe (kontroli skarbowej) władne są do ustalenia przychodów, podstawy opodatkowania, nie wspominając o określeniu zobowiązania podatkowego. Ponadto należy podkreślić, iż dyspozycja analizowanego przepisu nie pozostawia kontrolującym żadnego luzu decyzyjnego. Stwierdzenie pewnych okoliczności (poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki I wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w poprzednim roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) obliguje organ do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, że prawodawca miał pełne prawo do skonstruowania instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu podkreślić, iż przepis ten nie stanowi, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Decyzja, którą organ wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta nie potwierdza zobowiązania podatkowego, które zaistniało z mocy przepisu prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje w dacie uzyskania "ukrytego" dochodu. Nie jest to możliwe ze względu na charakter tego zobowiązania (powstaje bowiem ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji). Przede wszystkim podnieść jednak należy, że podatnik jest zobowiązany do jego uiszczenia w konkretnej kwocie wyliczonej wg stawki 75 % na mocy tej decyzji, nie zaś z mocy prawa. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z dochodu "ukrytego", wskazać trzeba, właśnie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, że ustawodawca przewidział szczególne uregulowanie w Ordynacji podatkowej w art. 68 § 4, dotyczące przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnej z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na dwie kwestie. Pierwsza – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje przed doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość. Nie mogło zatem dojść do jego wcześniejszego przedawnienia. Druga – termin 5 lat liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc rok, w którym ujawniono wydatki i mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Warto dodać, że z analizowanego przepisu wynika jeszcze jedna ważna informacja, że dochodzenie tego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów (wydanie decyzji) jest możliwe tylko przez 5 lat od końca roku, za który zobowiązanie z tego tytułu się należy. Nie można zatem powiedzieć, że dochodzenie tego zobowiązania podatkowego jest nieograniczone w czasie. Najważniejszym jednak wnioskiem, jaki wypływa z tego przepisu, jest to, iż przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe - odrębne zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd w obecnym składzie nie akceptuje stanowiska WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk498/09, na który to wyrok powołała się strona skarżąca. Ustosunkowując się natomiast do kwestii istnienia po stronie organów obowiązku opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł środków wydatkowanych już w 2001r. na założenie lokaty, Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej. Zdaniem strony założenie lokaty bankowej jest niewątpliwie wydatkowaniem środków i stanowi znamię zewnętrzne uprzedniego osiągnięcia przychodów, a więc stanowi potencjalną przesłankę wszczęcia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane w skardze jest nieuzasadnione. W związku z tym ,że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN pod. red. prof. M. Szymczocha, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998; "wydatek" to" suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. "Zapłacić zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, towar, wynagrodzenie w pieniądzach, uiścić należność. Mając na uwadze powyższe definicje słownikowe, uznać należy, iż pod pojęciem wydatek nie mogą być rozumiane takie wydatki, które zwiększają mienie na zasadzie surogacji (zastąpienie jednego składnika majątkowego innym). Wydatek to takie rozporządzenie mieniem, które powoduje definitywne zmniejszenie wartości posiadanego mienia. Nie można zatem za wydatek uznać założenia lokaty, której wartość wraz z odsetkami należy jednocześnie zaliczyć do zgromadzonego mienia. Te same wartości nie mogą bowiem jednocześnie stanowić wydatku i zwiększać mienia. Podkreślić jednocześnie należy, iż ustawodawca w art. 20 ust. 3 użył pewnego skrótu myślowego posługując się zwrotem: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdzenie to prawidłowo zinterpretowane stanowi o przychodach nieznajdujących pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych źródeł. Nie ma to praktycznie większego znaczenia, jednak poprawna redakcja przepisu mogłaby przyczynić się do lepszego zrozumienia sensu przedmiotowej instytucji. Bierna postawa podatnika polegająca na nie realizowaniu obowiązku zgłoszenia (ujawnienia) źródła przychodów powoduje, że przychody te nie mają przymiotu "legalności", tzn. nie są opodatkowane. Z kolei jako przychody wolne od opodatkowania należy traktować także przychody podlegające opodatkowaniu, jednak w stosunku do których wierzyciel podatkowy zrezygnował z realizacji swojego roszczenia. Bez znaczenia jest przy tym w jakiej formie to nastąpiło (ustawowej czy też pozaustawowej). Wskazywane przez skarżącą środki zgromadzone na rachunkach bankowych jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby nie spełniały przesłanki pochodzenia z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody te nie stały się "legalne" tylko dlatego, że zostały wpłacone na rachunek bankowy. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji. Z treści uzasadnienia wynika, iż organ przeanalizował cały materiał dowodowy w tym również argumentację zawartą w piśmie z dnia 18 czerwca 2010r. Końcowo Sąd chciałby wskazać , iż postanowieniem wpisanym do protokołu oddalono wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadminisatrcyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W piśmiennictwie wskazuje się na związany z wystąpieniem prawnym problem, jakim jest zwłoka w wydaniu orzeczenia, co z kolei uderza w standardy rzetelnej procedury w aspekcie prawa do uzyskania orzeczenia sądowego w rozsądnym terminie (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, W-wa 2008, s.39.) Na znaczenie nakazu rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki wskazano również w orzecznictwie (np. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008r., II FPS 4/08). Te argumenty przesądziły o tym, że obecnie tut. Sąd uznał, iż nie ma podstaw do zwlekania z wydaniem wyroku w sprawie. Mając powyższe na względzie, oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. D. Dudra T. Liwacz U. Wiśniewska