I SA/Bd 770/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej, która składa się z 8 elektrowni wiatrowych, z których jedna jest zlokalizowana w gminie R. oraz dodatkowych elementów wchodzących w skład infrastruktury towarzyszącej (m. in. drogi dojazdowe, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej SN, linie kablowe, uziemienie). Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się: z wieży, fundamentu oraz elementów technicznych, tj. gondoli (stanowiącej obudowę dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wirnika z łopatami i piastą, przekładni, generatora, wału wolnoobrotowego, wału szybkoobrotowego, urządzenia sterującego, hamulca, wiatromierza, wiatrowskazu, mechanizmu kierunkowania (silnik, napęd, pierścień układu sterowania) i innych podzespołów. Następnie strona opisała funkcje fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Fundament jest to element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych w nim obiektów. Wieża podtrzymuje gondolę oraz układ wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Elementy techniczne nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Nie zostały wzniesione wraz z masztem oraz fundamentem i nie tworzą jednego obiektu budowlanego z częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Ponadto, elementy te można zastępować innymi urządzeniami. Po ich zdemontowaniu mogą być użyte w innej elektrowni wiatrowej. Strona podała, że fundament, wieżę i elementy techniczne ujęto dla celów księgowych odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki. W 2016r. i w poprzednich latach wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania: fundament, maszt oraz poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej (m.in. drogi dojazdowe, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej SN, linie kablowe, uziemienie). Spółka nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych w elektrowni wiatrowej. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016r. ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz.961), dalej: "u.i.z.e.w.. i wprowadzanych tą ustawą zmianach w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm.), dalej: "p.b.", Wnioskodawca chce potwierdzić, że nowe przepisy nie wpłyną na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2017r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l.", uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 z późn. zm.) wyraźnie wskazywał, iż jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W konsekwencji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Organ wyjaśnił, że stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznać należy całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca odsyła przy definiowaniu pojęcia budowli do przepisów prawa budowlanego rozumianych szeroko. Jednocześnie w zakresie elektrowni wiatrowych takimi przepisami będą również przepisy wynikające z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ podniósł, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane. Organ przywołał definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 p.b. oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 19 p.b.) Podał, że art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ podał, że definicja budowli w powyższej treści obowiązuje od dnia 16 lipca 2016r. W tym dniu weszła bowiem w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która przepis ten zmieniła. Jednoczenie z dotychczasowego brzmienia definicji budowli usunięto zapis odnoszący się do tzw. części budowlanych elektrowni wiatrowych. W ocenie organu potwierdzeniem, że cała elektrownia uznana została przez ustawodawcę za budowlę jest fakt, iż nowelizacja dokonana przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni objęła także załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wskazuje rodzaje obiektów budowlanych. W kategorii XXIX dodano - elektrownie wiatrowe (bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane). Organ podkreślił, że przepis 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprowadza definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy). W ocenie interpretatora zmieniony art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. są w obecnym stanie prawnym spójne. Organ podkreślił, że definicja elektrowni wiatrowej wynikająca z drugiego z powoływanych wyżej przepisów określa ją w sposób jednoznaczny jako budowlę obejmującą całość - elementy budowlane i elementy techniczne. Nadto, ustawodawca w art. 17 u.i.z.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, w przepisach przejściowych, wskazał termin, od którego budowla - elektrownia wiatrowa, będzie opodatkowana zgodnie z nowymi zasadami określając, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy i przy użyciu odpowiednich zasad wykładni prawa należy przyjąć, że przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych został wprowadzony po to, aby do końca 2016r. elektrownie wiatrowe były opodatkowane na dotychczasowych zasadach, a z początkiem 2017r. na nowych zasadach. W ocenie organu, stanowisko powyższe wynika również z projektu ustawy o inwestycjach oraz zostało potwierdzone wielokrotnie przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa w odpowiedzi z dnia 8 lipca 2016r. na interpelację nr 4207. Potwierdza je również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podsumowując organ stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą już podlegać, jak miało to miejsce do 31 grudnia 2016r., wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieża, lecz elektrownia wiatrowa jako budowla składająca się z fundamentu, wieży, a także z elementów technicznych, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ nie odniósł się do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W złożonej do tut. Sądu skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1) art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej, tzn. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym art. 2 i art. 17, pomimo że organ wydający interpretację powinien wywodzić skutki podatkowe z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z definicji w niej zawartych i w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa ta odsyła; 2) art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj.: - nieodniesienie się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są obiektem budowlanym, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; - nieodniesienie się do orzecznictwa, stanowisk doktryny i piśmiennictwa przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji; - nieodniesienie się do powoływanych przez Skarżącą przepisów i argumentów, zgodnie z którymi elektrownia wiatrowa nie jest urządzeniem budowlanym; - oparcie stanowiska organu podatkowego na wypowiedziach Ministerstwa Finansów oraz Ministra Infrastruktury i Budownictwa, które nie mają żadnego waloru normatywnego ani znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, pomimo iż budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elementy techniczne elektrowni wiatrowych stanowią budowlę, czyli jedną z kategorii obiektu budowlanego, podczas gdy nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że organ opierając się na przepisach art. 2 i art. 17 u.i.z.e.w. wyszedł poza ramy swojej właściwości rzeczowej. Wydając indywidualną interpretację w przedmiocie podatku od nieruchomości organ powinien oprzeć się na ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie której ustalany jest podmiot, przedmiot i obowiązek podatkowy w tym podatku. Z zasady autonomiczności prawa podatkowego wynika, że nawet jeśli inne ustawy zawierają definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), jako element tego systemu. Zdaniem Skarżącej, definicja legalna zawarta w art. 2 u.i.z.e.w. nie może stanowić dla organu dokonującego interpretacji podstawy prawnej w zakresie oceny, czy określony obiekt jest budowlą i podlega jako przedmiot opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona podkreśliła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto definicja elektrowni wiatrowej tam zawarta została - poprzez odesłanie - umiejscowiona w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b., w sekcji dotyczącej właściwości rzeczowej i instancyjnej organów administracji architektoniczno-budowlanej. Zmiana w zakresie art. 82 ust. 3 pkt 5 b p.b. doprowadziła jedynie do "włączenia" elektrowni wiatrowych pod właściwość pierwszoinstancyjną wojewody, ostatecznie nie doprowadzając do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej do katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem strony oznacza to, że organ nie był uprawniony do stosowania definicji legalnej elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie, do której ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła. Wprowadzenie tej definicji nie ma zatem wpływu na zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wprowadzenie ww. definicji elektrowni wiatrowej i jej podział na fundament, maszt i elementy techniczne miało m.in. na celu uregulowanie dozoru technicznego nad poszczególnymi elementami stanowiącymi konstrukcję elektrowni wiatrowej. Zmiany te nie miały na celu modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jednocześnie w ocenie Skarżącej wprowadzenie art. 17 do nowej ustawy jest przypadkowe i nie determinuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Jest to przykład niepoprawnej legislacji. Dowodzi tego uzasadnienie do projektu tej ustawy, z którego wynika, że celem ustawy było unormowanie kwestii procesu budowlanego elektrowni wiatrowych, a nie zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona podniosła, że zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji powinno zawierać jasną i zrozumiałą odpowiedź organu na zadane we wniosku pytania oraz jednocześnie powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy określające skutki podatkowe dla spółki oraz jaka jest możliwość zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W ocenie strony, organ nie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa powołanego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wypowiedzi Ministerstwa Finansów i Ministra Infrastruktury i Budownictwa, które są jedynie wypowiedziami resortu i nie stanowią wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nie mają wartości normatywnej. Jednocześnie organ uznając, że cała elektrownia wiatrowa jest budowlą odniósł się wybiórczo do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Pominął przy tym stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Nie odniósł się także do stanowiska, że w świetle definicji obiektu budowlanego zawartego w art. 3 pkt 1 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią obiektu budowlanego, bowiem nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca stwierdziła, że w świetle przepisu art. 3 pkt 1 p.b. nie sposób uznać, iż cała elektrownia stanowi obiekt budowlany, gdyż nie spełnia wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów, które: służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, są przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym i mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Nie można przecież uznać, że wirnik, gondola czy generator składający się na elementy techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elementy te są wytwarzane i dostarczane na miejsce przeznaczenia, a następnie montowane na wieży osadzonej na fundamencie. Jedynie fundament i wieża są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast wszelkie elementy techniczne elektrowni wiatrowej mogą zostać w każdej chwili wymontowane i zastąpione innymi. Elementy techniczne nie stanowią instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wymienione urządzenia techniczne nie są budowlane, tylko wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia celem ich montażu na fundamencie i wieży. Zdemontowanie tych urządzeń nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych; po zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundamentu lub wieży) nie ulegnie uszkodzeniu. Odnosząc się do art. 3 pkt 3 p.b. w kontekście wprowadzonej przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprawki do Prawa budowlanego strona stoi na stanowisku, że polega ona jedynie na wykreśleniu zwrotu "elektrownia wiatrowa" z nawiasu, w którym wymienione są przykładowe części budowlane urządzeń technicznych. Mając na uwadze wykładnię literalną, celowościową i historyczną definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b., zmiana tego przepisu nie wpłynęła na opodatkowanie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. Odmienne rozumienie ww. przepisów prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i prowadzi do dyskryminacji właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów zajmujących się uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych (np. właścicieli farm fotowoltaicznych), a także elektrowni konwencjonalnych. Jednocześnie zdaniem Spółki, zmiana w Prawie budowlanym polegająca na wprowadzeniu do załącznika nr 27 p.b. nowej XXIX Kategorii obiektów budowlanych: "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe", nie spowodowała modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r., a służy jedynie do podziału obiektów na wymagające i niewymagające pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie i do kalkulacji kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. Zdaniem Skarżącej, dodanie elektrowni wiatrowej do ww. załącznika nie sprawia, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości cała elektrownia wiatrowa stała się obiektem budowlanym i w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzając kontrolę skarżonej interpretacji podatkowej w myśl powołanych kryteriów, Sąd w składzie orzekającym uznał, że przyjęta w tej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa, nadto przy jej wydaniu organy nie naruszyły przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrz Miasta i Gminy, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. W tym miejscu Sąd zauważa, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017r. WSA w Bydgoszczy wypowiedział się w wyrokach z dnia 21 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, z 8 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 477/17, z 25 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 508/17, z 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, z 2 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 616/17 czy z 5 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 613/17. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach i do niej się odwołuje. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, iż za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010r., I SA/Rz 340/10 stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010r., II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Jednocześnie w załączniku do p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19; K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicją budowli (...), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5/2017, s.37-60). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.z.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do p.b. Wprawdzie pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie, jednakże Trybunał Konstytucyjny w podanym wyroku skonstatował, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.z.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016r., II FSK 1177/14). Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Skarżącej, że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, iż jest ona takim obiektem na gruncie p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu p.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, iż w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości(...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.z.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane na tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.z.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.z.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak to twierdzi Spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Sąd nie twierdzi przy tym, że art. 17 u.i.z.e.w. reguluje sposób określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że wprowadzenie art. 17 do nowej ustawy nie determinuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Przeczy temu treść art. 17 u.i.z.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.z.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, iż w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr [...], VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.z.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą składającą się z części technicznych i budowlanych. W ocenie Sądu teza, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać całą elektrownię wiatrową wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w jej skład, wbrew zarzutom skargi, nie jest sprzeczna z treścią art. 3 pkt 1 p.b., zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przywołana definicja obiektu budowlanego wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego w tym budowli. Przyjmuje się, że obiekt taki powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednak nie będzie to konieczne w każdym przypadku. Nie jest bowiem wykluczone, że w skład takiego obiektu m.in. budowli mogą wchodzić również inne elementy. Niektóre z nich zostały wymienione wprost w tej definicji np. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy jednak założyć, że dopuszczalne jest włączenie, jako elementów składowych m.in. innych elementów takich jak urządzenia i inne elementy niebędące wyrobami budowlanymi, bez których obiekty nie mogłyby funkcjonować. Wynika to z faktu, że definicja obiektu budowlanego nie wskazuje, iż w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i wskazane instalacje. Wprawdzie elektrownia wiatrowa jest zbudowana również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, ale z treści art. 3 pkt 1 p.b. nie wynika, że obiekt budowlany ma być w całości wzniesiony z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem takich wyrobów. W związku z tym twierdzenie, że część techniczno-elektryczna elektrowni wiatrowej nie stanowi części obiektu budowlanego jest bezzasadna. Przyjąć bowiem należy, że w skład budowli mogą wchodzić nie tylko wyroby budowlane i instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego, ale również inne elementy (w tym urządzenia), które nie mogą działać poza budowlą, a budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność. Sąd nie doszukał się również naruszenia zasad konstytucyjnych dotyczących sfery podatkowej. Należy zauważyć, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999r., K 18/98; 5 stycznia 1999r., K 27/98; 25 listopada 1997r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001r., SK 11/00; z 29 listopada 2006r., SK 51/06). Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe wynikające z nałożenia podatku jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, iż każda niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej jednostki jest ograniczeniem jej własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., K 17/00). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa. Trybunał uznał, że badanie konstytucyjności wysokości podatku nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Ponadto, zdaniem Trybunału, ustawodawca ma swobodę w zakresie przyjmowania określonego kształtu unormowań podatkowych, sprowadzającą się w szczególności do autonomii w zakresie wskazywania przedmiotu opodatkowania, która jest elementem swobodnego formułowania celów i założeń polityki daninowej (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014r., K 23/12). W świetle powyższego, kwestionując konstytucyjność nakładania podatków nie wystarczy powołać się na sam fakt, że wysokość podatku ulegnie zwiększeniu, a do tego głównie sprowadza się w tym zakresie zarzut strony. Nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji), poprzez dyskryminację właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów zajmujących się uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych (np. właścicieli farm fotowoltaicznych), a także elektrowni konwencjonalnych. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015r., II FSK 731/13). Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 120 O.p., z uwagi na to, że organ interpretacyjny orzekał na podstawie ustawy niepodatkowej. Zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z przepisem 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W rozpatrywanej sprawie właściwym miejscowo i rzeczowo do wydania interpretacji był Burmistrz Miasta i Gminy. Przepis art. 14h O.p. stanowi odesłanie do przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa, zaś art. 120 O.p. ogólną zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przez stronę przepisów, a przepisy na których bezzasadne zastosowanie wskazuje Skarżąca - art. 2 i art. 17 u.i.z.e.w. zostały przez interpretatora zastosowane zasadnie i we właściwy sposób. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka