I SA/Bd 771/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. G.Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność na terenie gminy T. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, wykorzystując jedną farmę wiatrową, złożoną z trzech elektrowni wiatrowych. Każda z elektrowni składa się z trzech podstawowych części: 1) żelbetowego fundamentu; 2) wieży, tj. stalowego masztu rurowego przymocowanego do fundamentu; 3) przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajdują się części takie jak - wirnik, generator, zespół napędowy turbiny, a także system sterujący, tj. elementy techniczno-elektroniczne elektrowni. W związku z tym spółka zadała następujące pytanie: czy od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w."), na mocy której znowelizowano art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."), tj. definicję budowli, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą ? Czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli ? Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie u.i.e.w., a wraz z nią zmiana definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie skutkuje opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej jako jednego obiektu budowlanego, ponieważ z zakresu opodatkowania wyłączona jest część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. Innymi słowy, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundamenty oraz posadowione na nich wieże. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że u.i.e.w., wprowadziła szereg zmian mających znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Zawiera ona w art. 2 definicję legalną elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. Organ wskazał, że katalog podanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem: "składającą się co najmniej z (...)". Jednocześnie na podstawie art. 9 u.i.e.w. - do art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b. wprowadzona została nowa definicja budowli. Z dotychczasowej definicji budowli wykreślono zapis odnoszący się do tzw. części budowlanych elektrowni wiatrowych. Nowelizacja pozostawia w u.p.b. zapis, że budowlą są m.in. części budowlane urządzeń technicznych. Jednak z przykładowego katalogu tych urządzeń usuwa pojęcie elektrownie wiatrowe. Zmieniono też art. 82 ust. 3 u.p.b., dodając nowy pkt 5b. Ponadto, w załączniku do u.p.b., wymieniającego kategorie obiektów budowlanych zamieszczono w "kategorii XXIX" elektrownie wiatrowe (bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane). Organ zwrócił też uwagę na treść art. 17 u.i.e.w., który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca poprzez treść tego przepisu, wyraża wolę zmian w dotychczasowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem organu wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowało, że nie są one już zaliczane do tego rodzaju urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowlę, bo inaczej wykreślenie to nie byłoby potrzebne. Jednocześnie elektrownie wiatrowe zostały z nazwy wymienione w załączniku do ustawy, który stanowi integralną jej część (kategoria XXIX) - wolno stojące (kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe). Obie zmiany należy interpretować we wzajemnym powiązaniu. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych. Wobec katalogu obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 1 u.p.b. (budynki, budowle, obiekty małej architektury), elektrownia wiatrowa nie spełnia cech budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.), ani obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.) winna być, zatem klasyfikowana w całości jako budowla. Organ nie zgodził się z argumentacją, że mimo zmiany art. 3 pkt 3 u.p.b. w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych z uwagi na treść art. 3 pkt 1 u.p.b zawierającego definicję obiektu budowlanego. Dokonując analizy definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym organ podniósł, że wskazuje ona elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego w tym budowli. Przyjmuje się, że obiekt taki powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednak nie będzie to konieczne w każdym przypadku. Nie jest bowiem wykluczone, iż w skład takiego obiektu m.in. budowli mogą wchodzić również inne elementy. Niektóre z nich zostały wymienione wprost w tej definicji, np. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy jednak założyć, iż dopuszczalne jest włączenie, jako elementów składowych m.in. innych elementów takich jak urządzenia i inne elementy niebędące wyrobami budowlanymi, bez których obiekty nie mogłyby funkcjonować. Wynika to z faktu, iż definicja obiektu budowlanego nie wskazuje, iż w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i wskazane instalacje. Konkludując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa (składająca się zarówno z części budowlanych - fundamentu i wieży, jak i z części niebudowlanych - techniczno- elektrycznych) będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uznanie, że wydanie interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 O.p. (tj. potwierdzająca stanowisko spółki w pełnym zakresie) lub z uwagi na naruszenie przez organ poniżej wskazanych przepisów prawa materialnego - o uchylenie interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni stanowisko spółki zaprezentowane przez nią we wniosku w zakresie zadanych pytań. Przedmiotowej interpretacji spółka zrzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2, art, 2 ust. 1, art, 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; 2) art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; 3) art. 1 ust.1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; 4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznik do u.p.b.; 5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; 6) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; 7) art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez: - wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w o.p. i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa; - wydanie interpretacji w oparciu u.i.e.w., która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l. i u.i.e.w. oraz nie stanowi ona gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku); 8) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; 9) art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza Miasta i Gminy opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy ze stroną, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.p.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Zdaniem Sądu, autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten nie ma żadnej treści normatywnej. Błędny jest także pogląd skarżącej, że art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych, gdyż mowa jest w nim o ustalaniu podatku. Zdaniem Sądu przepis ten nie odnosi się do kwestii sposobu powstawania zobowiązań podatkowych i obejmuje swoim zakresem zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. zmiany wywołują skutki jedynie w zakresie prawa budowlanego. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe tych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że elektrownia wiatrowa nie może zostać uznana za budowlę, ponieważ nie została w całości wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, jak tego, zdaniem skarżącej, wymaga art. art. 3 pkt 1 u.p.b. Z przepisu tego nie wynika, że obiekt budowlany musi być w całości wzniesiony z wyrobów budowlanych, tylko, iż ma on być wzniesiony z użyciem takich wyrobów. Regulacja ta nie przesądza zatem o tym, że nie jest możliwe opodatkowanie wszystkich elementów (instalacji, urządzeń) składających się na budowlę (por. R. Dowgier, tamże, s. 9). W skardze wskazano także na naruszenie przepisów art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, oraz przepisów art. 3 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE, przy czym nie wyjaśniono dokładnie na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył przepisów Konstytucji. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny stwierdzał, że granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). Wprawdzie, co także podkreślał Trybunał, przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 25 listopada 1997 r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r., SK 11/00; z 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Przepisy prawa podatkowego mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji), wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych (por. postanowienie TK z dnia 5 czerwca 2013 r., SK 25/12). Wprowadzone regulacje nie zawierają też unormowań skutkujących wyodrębnieniem w grupie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru, przedsiębiorców traktowanych odmiennie niż pozostali podatnicy. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy 2009/28/WE należy zauważyć, że powyższe unormowania dyrektywy dotyczą energii pozyskiwanej z wielu źródeł odnawialnych, a siła wiatru jest jednym z takich źródeł. Jednocześnie prawodawca unijny wymaga od państw członkowskich osiągnięcia w określonym czasie wyznaczonego poziomu energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przy uwzględnieniu nie tylko jednego z nich (siły wiatru). Zatem, co do zasady, błędne jest stanowisko spółki, w którym zarzuca organowi działania sprzeczne z treścią tej dyrektywy. Spółka pomija bowiem, że wymagany limit udziału energii ze źródeł odnawialnych w krajowym zużyciu energii dotyczy wszystkich źródeł odnawialnych wymienionych w art. 2 lit. a dyrektywy 2009/28/WE, nie tylko siły wiatru. Z rozwiązań przyjętych w dyrektywie wynika, że państwo członkowskie jest uprawnione we własnym zakresie do przeanalizowania wewnętrznych uwarunkowań społecznych, infrastrukturalnych, ekonomicznych i na tej podstawie do decydowania czy i jakie odnawialne źródła energii, ewentualnie w jaki sposób, jakimi instrumentami prawnymi, ekonomicznymi wymagają wsparcia, w jakim czasie i w jakim zakresie. Dyrektywa 2009/28/WE nie określa obowiązków państwa członkowskiego w sferze polityki podatkowej wobec przedsiębiorców energii ze źródeł odnawialnych. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej czy jej części, a więc kwestia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, jest zagadnieniem, które pozostaje poza zakresem regulacji dyrektywy 2009/28/WE. W skardze strona wskazała też na naruszenie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie wdając się w szerszą dyskusję na ten temat należy zauważyć, że niezgodność pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 22-23). Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art.121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia wydanej interpretacji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ interpretacyjny ma prawo przeciwstawić stanowisku strony własne stanowisko co do wykładni przepisów powołanych we wniosku, wskazując argumenty, które zaważyły na nieuwzględnieniu wykładni oferowanej przez stronę. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w sposób wystarczający wykazał bezpodstawność twierdzeń spółki co do braku podstaw opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 14j § 1 O.p., z uwagi na to, że organ interpretacyjny orzekał na podstawie u.i.e.w. Zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z powyższym przepisem stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidulane wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Właściwość organu nie zależy natomiast od tego na podstawie jakich przepisów orzeka organ. W rozpatrywanej sprawie właściwym do wydania interpretacji był Burmistrz Miasta i Gminy. Zresztą sama spółka z wnioskiem o wydanie interpretacji zwróciła się właśnie do tego organu. W sprawie nie zachodzi też sytuacja określona w art. 14o § 1 O.p. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej – J. S. wniosła o odroczenie rozprawy. W uzasadnieniu podała, że termin rozprawy w niniejszej sprawie koliduje z wyznaczoną jej uprzednio rozprawą w WSA w Olsztynie. Wskazała, że z nie ma możliwości ustalenia zastępstwa na rozprawie dotyczącej skargi spółki. Sąd wniosek ten oddalił. Podkreślenia wymaga, że w przypadku przeprowadzenia rozprawy, nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art. 107 p.p.s.a.). W myśl art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika może nastąpić tylko w przypadku, gdy nieobecność ta jest wynikiem nadzwyczajnego wydarzenia, albo jest wynikiem znanej sądowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć. Przez "nadzwyczajne wydarzenie" należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie, np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Natomiast "inną znaną sądowi przeszkodę", której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 239-241). W ocenie Sądu wskazana przez pełnomocnika przyczyna odroczenia rozprawy – kolizja terminów rozpraw, nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia. Pełnomocnik nie wykazała także, żeby przyczyna ta była niemożliwa do przezwyciężenia. W tym względzie należy zauważyć, że pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w przedmiotowej sprawie zostało udzielone dwóm doradcom podatkowym - K. K.-D. i J. S.. We wskazanym piśmie z dnia [...] r. nie wyjaśniono dlaczego w rozprawie nie może uczestniczyć K. K.-D.. Ponadto trudno uznać za wystarczające wyjaśnienie, zawarte we wniosku o odroczenie rozprawy, że brak jest możliwości ustalenia zastępstwa w sprawie, gdy zważy się, że ustanowieni w sprawie pełnomocnicy świadczą usługi doradztwa podatkowego w spółce, która posiada zespół wykwalifikowanych pełnomocników. We wspomnianym piśmie nie wskazano jakiejkolwiek przyczyny, która wykluczała udzielnie pełnomocnictwa substytucyjnego innemu pełnomocnikowi ze spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc