I SA/Bd 773/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 773 /08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - decyzją z dnia [...] Nr [...] określił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny: W [...]r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie Z. P.-H. "M " w B. W złożonym w dniu [...]r. zeznaniu podatkowym za [...]r., uwzględniającym ustalenia z postępowania kontrolnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zadeklarowano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Zawyżenie o wskazaną kwotę kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w wyniku : • zaewidencjonowania w kosztach kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia [...]. Nr [...] wystawionej przez Z. B.-R. "W." sp. z o. o. w B. przy ul. Ś. [...]za wykonanie robót budowlano-remontowych. Organ wskazał, że przeprowadzone prace zwiększyły wartość techniczną i użytkową hali i dlatego ich wartość nie mogła jednorazowo obciążać kosztów prowadzenia działalności. Podatnik mógł ww. koszt wprowadzić jako podwyższenie wartości budynku produkcyjnego i z tego tytułu dokonywać sukcesywnie odpisów amortyzacyjnych. • obciążenia kosztów kwotą [...] zł dotyczącą podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, • ujęcia w kosztach wydatków związanych z zakupem węgla o wartości [...] zł zużytego na ogrzanie pomieszczeń mieszkalnych ustaloną na podstawie wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia [...]. • zaewidencjonowania w księdze kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia [...]. Nr [...] wystawionej przez P. B. P. S.A. Ośrodek Szkoleniowo Wypoczynkowy "P." w K. Z. przy ul. C.P. [...] za prywatny pobyt podatnika (wyjaśnienia wystawcy ww. faktury - piśmie z dnia [...].) • zaksięgowania w kosztach faktury VAT z dnia [...]. Nr [...] na kwotę netto [...] zł wystawionej przez Firmę "K." A. P. K. K. P., w B. przy ul. D. [...] za zakup i wykonanie mebli biurowych, Meble objęte tą fakturą, jak wynikało z wyjaśnień skarżącego z dnia [...]., znajdowały się w mieszkaniu skarżącego w B., przy ul. P.[...] • obciążenia kosztów wydatkami za zużycie wody i odprowadzanie ścieków nie związanymi z działalnością gospodarczą na łączną kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto: • ujęcie w kosztach 5 faktur VAT wystawionych przez Z. R.-B. A. F. w L. przy ul. A. [...] za wykonanie robót remontowo-budowlanych na ogólną wartość [...] zł, • zaewidencjonowanie w kosztach 2 rachunków wystawionych przez Z. E. – P. J. R. w B. przy ul. Ch. [...] na łączną kwotę netto [...]zł. Organ wyjaśnił, że do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...]. J. R. zeznał, że w/w rachunki wystawił osobiście na prośbę skarżącego, przyznał, iż widnieje na nich jego podpis, a prace w nich ujęte nie zostały wykonane. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej w [...]r. działalności gospodarczej kwoty [...] zł wynikającej z 5 faktur VAT wystawionych przez A. F. oraz 2 rachunków, których wystawcą jest J. R. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uznał argumentów odwołującego w tym zakresie i decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji w celu potwierdzenia prawidłowości przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących robót remontowo-budowlanych wykonanych przez Z. R.-B. A. F. wykazanych w pięciu fakturach VAT na kwotę netto [...] zł, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy w/w faktur VAT. Przesłany przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]. wyciąg z protokołu przesłuchania A. F. jako strony oraz informacje zawarte w tym piśmie, według Dyrektora Izby Skarbowej, nie potwierdziły wykonania wspomnianych usług w firmie skarżącego. A. F. do w/w protokołu przesłuchania strony zeznał bowiem, że w kontrolowanym okresie nie wykonywał usług w nich wymienionych, potwierdził przy tym okoliczność wystawienia okazanych mu faktur VAT i ich fikcyjność. Zdaniem organu informacje zawarte w w/w piśmie nie uprawdopodobniły twierdzenia podatnika, że w [...]r. zostały wykonane przez w/w podmiot gospodarczy usługi wyszczególnione w omawianych dowodach księgowych. Z informacji tych dodatkowo wynikało, że firma A. F. nie zatrudniała pracowników ani też nie posiadała sprzętu budowlanego niezbędnego do ich wykonania. W ocenie organu, potwierdzeniem wykonania usług wymienionych we wspomnianych powyżej dowodach księgowych nie mogą być również, załączone przez stronę do odwołania, kserokopie protokołów-kosztorysów oraz dowodów wypłat. Dyrektor podkreślił, że również 2 rachunki na łączną kwotę [...] zł, w których jako wystawca widniał Z. E.-P., J. R. w B., wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu, nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Organ wyjaśnił, że z zeznań przesłuchanego w charakterze strony J. R. złożonych w dniu [...]. wynikało, że wystawił okazane mu rachunki z dnia [...]. Nr [...] i z dnia [...]. Nr [...] i widnieje na nich jego podpis, ale usługi w nich ujęte nigdy nie zostały wykonane. Przesłuchiwany wskazał, że w kontrolowanym okresie wykonano wyłącznie usługi wyszczególnione w rachunku z dnia [...]. na kwotę [...] zł. Rachunki dokumentujące niewykonane usługi, jak zeznał właściciel Z. E.-P. w B., wystawiono na prośbę skarżącego, a w zamian za ich wystawienie ustalono wynagrodzenie w wysokości 10% ich wartości. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem wykonania przez J. R. usług wymienionych w w/w rachunkach nie mogły być także załączone przez skarżącego do odwołania kserokopie następujących dokumentów: wykaz maszyn i urządzeń sporządzony z datą [...]. oraz 27 faktur VAT dokumentujących zakup artykułów elektrycznych. Organ wyjaśnił, że przedłożony wykaz maszyn i urządzeń nie potwierdził bowiem wystąpienia w [...]r. awarii bądź postojów, a jedynie przedstawił ich stan liczebny z uwzględnieniem roku produkcji na dzień jego sporządzenia, tj. na dzień [...]. Natomiast faktury dotyczące zakupu artykułów elektrycznych nie wskazywały, żeby usługi elektryczne związane z ich zamontowaniem wykonywał J. R. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści nadesłanych przez organ I instancji protokołów przesłuchań podejrzanych skarżącego i J. R. oraz protokołu ich konfrontacji potwierdzono, iż prace elektryczne wyszczególnione w rachunkach, w których jako wystawca widnieje firma J. R., nie zostały wykonane. Z zeznań złożonych przez J. R. wynikało bowiem, że świadczył na rzecz firmy skarżącego wyłącznie dwie usługi o wartości około [...] zł – [...] zł każda, udokumentowane odrębnymi rachunkami aniżeli okazane mu w dniu przesłuchania rachunki o nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Jedną usługę wykonano w 2004r., a drugą w 2005r. J. R. potwierdził ponadto osobiste wystawienie omawianych fikcyjnych dowodów księgowych w biurze strony nad warsztatem, podpisanie ich, ale zaprzeczył odnośnie otrzymania wynagrodzenia za ich wystawienie odpowiadające 10% ich wartości. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota [...] wynikająca z dowodów księgowych, w których jako sprzedawcę wskazano albo Z. R.-B. w L. albo Z. E.-P. w B., zakwestionowana przez organ I instancji ze względu na brak w nich odzwierciedlenia operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę w 2005r. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, stawił się w dniu [...]. w siedzibie organu i wniósł do protokołu wyjaśnienia, uzupełnione następnie pismem z dnia [...]., dotyczące wykonania w kontrolowanym okresie prac przez A. F. i J. R. Strona ponownie stwierdziła, że prace te wykonano. W odniesieniu do usług wyszczególnionych w dokumentach księgowych wystawionych przez A. F. podniósł, że w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono braku ich wykonania, a jedynie brak dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązań z nich wynikających. Natomiast przedłożone do odwołania potwierdzenie wykonania robót przez w/w podmiot gospodarczy miało być kolejnym argumentem przemawiającym za ich wykonaniem. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji rachunków wystawionych przez J. R. podatnik wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonych przez prokuraturę przesłuchań pracowników skarżącego zmieniono akt oskarżenia z uwagi na niezlecanie przez niego osobiście wspomnianych robót, a prokuratura umorzyła sprawę. Ponadto strona stwierdziła, że J. R. wystawiając wspomniane rachunki potwierdził nie tylko wykonanie usług w nich ujętych, ale również osobiste dokonanie przez skarżącego zapłaty za nie. Podatnik podniósł przy tym, że kontakt z J. R. ograniczał się wyłącznie do zapłaty za wystawione rachunki. Odnośnie załączonych do odwołania skserowanych dokumentów wyjaśnił, że przedłożenie ich na etapie postępowania odwoławczego spowodowane było kłopotami z wdrożeniem inwestycji rozpoczętej w [...]., rotacją pracowników spowodowaną wyjazdami zagranicę, okresem urlopowym oraz przechowywaniem protokołów i dowodów wpłat związanych z pracami wykonanymi przez A. F. w dokumentacji firmy. Ponadto skarżący stwierdził, że nie był zainteresowany "zwiększeniem" kosztów z uwagi na planowany zakup maszyny i remont hali za środki uzyskane w ramach zaciągniętego kredytu, który został udzielony w [...]. na kwotę [...] zł i w [...]. na kwotę [...] zł. W odpowiedzi na powyższą argumentację, organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. Oceniając podniesioną przez podatnika w protokole kwestię postępowania przeprowadzonego przez prokuraturę i przedłożoną przez stronę kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...]. [...] stwierdził, że prowadzone przez ten organ postępowanie zostało przekazane według właściwości do Urzędu Skarbowego w B. ze względu na przekwalifikowanie zarzucanego skarżącemu i J. R. czynu z art. 271 § 1 kk na czyn z art. 62 § 2 kks. Postępowanie to będzie więc nadal prowadzone, ale już przez inny organ, tj. Urząd Skarbowy w B., a zarzucany czyn dotyczy posługiwania się nierzetelnym dokumentem. W skardze skierowanej do Sądu skarżący Wojewódzkiego wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania zawartych w : -art. 188 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie i nieuwzględnienie zgłaszanego dowodu, tj. zeznań inspektora nadzoru oraz poprzez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej z udziałem powołanego biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia zakresu prac remontowych wykonanych w 2005r., -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność fikcyjności prac remontowych wykonanych w 2005r. pomimo istnienia dowodu przeciwnego, tj. dokumentów i pisemnego oświadczenia inspektora nadzoru dot. wykonania spornych prac. Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy, uznając korektę kosztów uzyskania przychodów firmy "M." o kwotę [...] zł za prawidłową, bezkrytycznie przyjął zeznania wykonawcy prac budowlanych, a bezpodstawnie odrzucił dowód wynikający z oświadczeń inspektora nadzoru. Strona podkreśliła przy tym, iż sporządzenie wspomnianych oświadczeń, przez osobę legitymującą się stosownymi uprawnieniami budowlanymi, nie posiadającą z nią powiązań służbowych, majątkowych i zawodowych stanowi o szczególnym ich charakterze. Dowody te, są według skarżącego, "nie do przecenienia" w porównaniu do zeznań złożonych przez A. F. W ocenie podatnika, jeżeli organ podatkowy uznał ww. oświadczenia za niewystarczające winien inspektora nadzoru budowlanego przesłuchać oraz przeprowadzić wizję lokalną i powołać biegłego z zakresu budownictwa. Odnośnie zeznań złożonych przez wystawców zakwestionowanych dowodów księgowych skarżący podważył ich wartość dowodową z uwagi na istnienie dowodów przeciwnych, tj. rachunków i faktur przez nich wystawionych, pokwitowań odbioru należności za wykonane prace oraz w/w oświadczeń. Podatnik wskazał przy tym, iż wykonawcy spornych prac budowlanych i elektrycznych, składając zeznania dotyczące ich fikcyjności działali w obronie własnych interesów majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu zaliczenia w koszty działalności gospodarczej wynikających z 5 faktur wystawionych przez Z. B. – r. A. F. – L. na kwotę [...] zł oraz 2 faktur wystawionych przez firmę Z. E. – P. J. R. w B. na kwotę [...] zł uznając, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Kwestię kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) W przepisie art. 22. ust. 1 cytowanej ustawy wskazano miedzy innymi , że " kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Przy czym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko spełnianie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również - w ogóle fakt poniesienia kosztu. W tym momencie pojawić się może problem udowodnienia poniesienia określonego kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Organy zakwestionowały faktury wystawione przez ww. podmioty uznając, że faktury te są fikcyjne bo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż wystawcy prac wskazanych w tych fakturach nie wykonali. Podatnik natomiast wbrew stanowisku organu twierdzi, że prace te zostały wykonane uznając za przeciwdowód oświadczenie inspektora nadzoru budowlanego T. D. , złożone w dniu [...]., rok po wystawieniu faktur , iż prace te zostały wykonane. Sąd zauważa, że z treści wskazanego jako przeciwdowód oświadczenia inspektora wynika tylko tyle, że prace zostały wykonane. Nie wynika, iż prace zostały wykonane przez wystawców faktur i to w okresie, wskazanym w ww. fakturach. A zatem Sąd stwierdza, że ww. oświadczenie nie wyjaśnia kwestii zasadniczej tj. czy prace te wykonali wystawcy faktur. Tylko wówczas można by uznać, że koszt dokonanych przez wystawców prac może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że organy w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy zwróciły się do wystawców faktur tj. do A. F. i do J. R. A. F. oświadczył, że usług wyszczególnionych w zakwestionowanej fakturze nie wykonał. Dodatkowo organ zwrócił się do właściwego dla A. F. urzędu skarbowego w D., który potwierdził, że brak jest w dokumentacji firmy śladu, wykonania usług a ponadto organ potwierdził, że ww. wskazanym okresie A. F. nie mógł ich wykonać bo nie zatrudniał pracowników ani nie dysponował potrzebnym do ich wykonania sprzętem. Także J. R. podczas zeznań przyznał, że usług na rzecz skarżącego na kwotę [...] zł. nie wykonał a przedmiotowe faktury wystawił na prośbę skarżącego i wyraźnie oświadczył, że są to faktury fikcyjne. Reasumując Sąd stwierdza, że skarżący nieprawidłowo domaga się zaliczenia w koszty prowadzonej działalności faktur wystawionych przez A. F. i J. R. , gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury Sąd stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Organy prawidłowo uznały, iż dostarczone na etapie odwołania kosztorysy rzekomo wykonanych prac nie wnoszą nic nowego do sprawy bo zostały sporządzone dopiero na tym etapie przez samego podatnika. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a jego ocena została przeprowadzona prawidłowo , wnioski są poprawne logicznie zgodnie ze stanem faktycznym i doświadczeniem życiowym. Co oznacza, że zarzuty strony co do prowadzonego postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.