I SA/Bd 780/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010r. sprawy ze skargi I. D.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych strona wskazała, że przedmiotowa zaległość jest wynikiem niewiedzy o konieczności opodatkowania pożyczki otrzymanej w 2002r. od życiowego partnera (obecnie męża), z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Podkreśliła, że obecnie jedynym źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny są osiągane przez nią dochody z sezonowego wynajmowania pokoi. Dodała, że mąż nie pracuje z powodu choroby nowotworowej, której leczenie pochłonęło znaczną część pożyczki. Poza tym pożyczka została spożytkowana na wypłatę alimentów dla dzieci męża z poprzedniego małżeństwa, koszty spraw sadowych oraz na dofinansowanie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Do wniosku o udzielenie ulgi załączyła dokumentację medyczną potwierdzającą chorobę nowotworową męża. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.K. z dnia [...]r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.587,50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 5.390 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek niedopełnienia przez skarżącą, wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprawa wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych była przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt 944/09 oddalił skargę strony. Wyrok strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dokonując analizy sytuacji materialnej strony, organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia o jej stanie majątkowym wynika, iż mieszka z mężem, z którym pozostaje w rozdzielności majątkowej od 2009r. i kilkuletnią córką w domu, którego jest właścicielką. Mąż z powodu choroby nowotworowej nie pracuje od 2000r. Małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Wśród wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego strona wymieniła: podatek od nieruchomości – 20 zł, gaz - 200 zł, prąd 150 zł, woda, kanalizacja – 30 zł, telefon komórkowy - 100 zł, wyżywienie - 1.500 zł, środki czystości - ok. 60 - 70 zł, odzież – 200 zł oraz wydatki na ochronę zdrowia w wysokości ok. 800- 1.000,00 zł miesięcznie, ubezpieczenie domu 30 zł, zakup drzewa do kominka - 30 zł oraz zobowiązania alimentacyjne męża - 1.500 zł. Poza przedmiotową zaległością podatkową skarżącą obciążają: zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez rodzinę i przyjaciela na kwotę 180.000 zł (nie rozliczone od 2005r.) oraz spłata kredytu zaciągniętego w kwietniu 2009r. na zakup telewizora - miesięczna rat wynosi 114,95 zł. W pismach z dnia 30 marca, 2 i 11 maja 2010 r. strona wskazała, że faktyczne zadłużenie wynosi ponad 350.000 zł. Skarżąca określiła wartość szacunkową ośrodka wypoczynkowego, który prowadzi od 1 października 2004r. we własnej nieruchomości, na kwotę ok. 800.000 - 1.000.000 zł. Z tytułu tej działalności, jak podała we wniosku, osiąga dochód nie przekraczający 2.000 zł miesięcznie, który stanowi jedyne źródło utrzymania trzyosobowej rodziny. W złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 strona zadeklarowała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 1.676,64 zł, za 2008r. - 12.191,73 zł, a za 2009r. - 14.750,78 zł oraz dochód z innych źródeł - 352,64 zł. Organ odwoławczy powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) podkreślił, że udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości ma charakter uznaniowy i jedynie od organu podatkowego zależy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, w ocenie organu, wyrażenie zgody przez Burmistrza Miasta C. na umorzenie 50% zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie rodzi obowiązku wydania tożsamego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Jak podkreślił organ odwoławczy istota uznania administracyjnego polega na tym, że nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanym przypadku, organ podatkowy może odmówić jej udzielenia. Zadaniem organu odwoławczego powoływany przez stronę skarżącą fakt nieznajomości prawa podatkowego, czy też niepowodzenia w życiu osobistym jej męża nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił także, ze podstawą umorzenia nie mogą być okoliczności będące następstwem decyzji gospodarczych podatnika, bowiem sposób, w jaki podatnik dysponuje swoim majątkiem oraz środkami uzyskanymi z pożyczki nie jest okolicznością, na którą nie miał wpływu i nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, którego obowiązek wypełniania na nim ciążył. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut strony, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte po upływie terminu jego przedawnienia. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu zawartej przez stronę w dniu 20 października 2002r. niezgłoszonej do opodatkowania umowy pożyczki, powstał w dniu 19 września 2008r. tj. w dniu w którym strona powołała się na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej u.p.c.c.). Dyrektor Izby Skarbowej wbrew opinii strony uznał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a wydane rozstrzygniecie oparł na zebranym materiale dowodowym, który obrazuje sytuację materialną i życiową podatniczki. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę, w której zarzuciła organom podatkowym, manipulację dowodami, celowe przedłużanie prowadzonej sprawy oraz rozstrzyganie spraw przedawnionych z lat 1998-2000r., pominięcie sytuacji materialnej i zdrowotnej jej rodziny, nie dotrzymanie tajemnicy służbowej, nie udzielanie w terminie odpowiedzi na składane pisma oraz opóźnianie uaktualnienia księgi wieczystej. Skarżąca podkreśliła, że środki finansowe, które otrzymała od życiowego partnera (obecnie męża) nie stanowiły pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznana tym unormowaniem swoboda nie oznacza oczywiście dowolności działania organu podatkowego, bowiem organ ten jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione określone w powyższym artykule przesłanki. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika, czy interes publiczny – w rozumieniu powyższego unormowania – to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, niepubl.). Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r. sygn. l SA/Łd 883/2005, wyrok III SA/Wa sygn. akt 2118/04). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02, system informacji prawnej Lex). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów Skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny materiału dowodowego, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Jednocześnie odmienne rozstrzygnięcie sprawy od wniosku skarżącej, nie może być postrzegane jako naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko skarżącej, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jej sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, w szczególności organ I instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącej, czego dowodem jest szczegółowe uzasadnienia decyzji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca mieszka wraz z mężem, z którym pozostaje w rozdzielności majątkowej od stycznia 2009r. i kilkuletnią córką w domu, którego jest właścicielką. Mąż skarżącej z powodu choroby nowotworowej od 2000r. nie pracuje. Małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Wśród wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego wskazano na: podatek od nieruchomości – 20 zł, gaz - 200 zł, prąd 150 zł, woda, kanalizacja – 30 zł, telefon komórkowy - 100 zł, wyżywienie - 1.500 zł, środki czystości - ok. 60 - 70 zł, odzież – 200 zł oraz wydatki na ochronę zdrowia w wysokości ok. 800- 1.000,00 zł miesięcznie, ubezpieczenie domu 30 zł, zakup drzewa do kominka - 30 zł oraz zobowiązania alimentacyjne męża - 1.500 zł. Organ uwzględnił okoliczność, iż poza przedmiotową zaległością podatkową skarżącą obciążają: zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych od rodziny i przyjaciela na kwotę 180.000 zł (nie rozliczone od 2005r.) oraz spłata kredytu zaciągniętego w kwietniu 2009r. na zakup telewizora - miesięczna rat wynosi 114,95 zł. W pismach z dnia 30 marca, 2 i 11 maja 2010 r. strona wskazała, że faktyczne zadłużenie wynosi ponad 350.000 zł. Organ podkreślił, iż jedynym źródłem utrzymania rodziny jest dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie przekraczający 2.000 zł miesięcznie. W złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 strona zadeklarowała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 1.676,64 zł, za 2008r. - 12.191,73 zł, a za 2009r. - 14.750,78 zł oraz dochód z innych źródeł - 352,64 zł. W świetle powyższego organ zasadnie uznał, iż w sytuacji skarżącej niewątpliwie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W tym zakresie w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego albowiem uwzględniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla oceny sytuacji życiowej Skarżącej. Na marginesie Sąd chciałby wskazać, iż pomimo podkreślania swojej bardzo trudnej sytuacji majątkowej na dzień [...]r. stan zaległości skarżącej wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wynosił zero – zaległość została w całości uregulowana (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. Nr [...] Nie znajduje uzasadnienia także zarzut przewlekłości postępowania podatkowego. Postępowanie zostało wszczęte pismem Skarżącej z dnia [...]r. (k-1-14 akt administracyjnych) a zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Al. K. z dnia [...]r. (k-57-63 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, iż z uwagi na niekompletność wniosku strona była kilkakrotnie wzywana do jego uzupełnienia (k-15, 42, 51-51 akt administracyjnych). W niniejszej sprawie organ był również zobowiązany do uzyskania stanowiska Burmistrza Miasta C.. Nie mniej o każdym przesunięciu terminu do załatwienia sprawy skarżąca była informowana stosownie do art. 140 §. 1 Ordynacji podatkowej (k- 45-46, k-136, akt administracyjnych ). W tym miejscu podkreślić należy, iż pozostałe zarzuty podniesione w skardze dotyczące namawiania skarżącej do szybkiej sprzedaży domu, sposobu prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, aktualizacji hipoteki nie mają żadnego znaczenia albowiem nie dotyczą decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie wiec już tylko wskazać należy, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania także tych pozostających poza merytorycznym zakresem postępowania w sprawie o udzielenie ulgi. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka