I SA/Bd 781/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz C. sp. z o. o. w T. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2022 r. w Oddziale Celnym [...] przyjęte zostało od C. Sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") zgłoszenie celne, na podstawie którego zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu został towar pochodzący z [...] w postaci: kształtowników z aluminium - profil drzwiowy (indeks producenta SP706030) kształtowników z aluminium - profil drzwiowy (indeks producenta SP706030), kształtowników z aluminium - próg drzwiowy (indeks producenta SP1042), kształtowników z aluminium - okapnik drzwiowy (indeks producenta SP3210). Dla przedmiotowego towaru Spółka zadeklarowała kod TARIC 7610100000 ze stawką celną erga omnes w wysokości 6%. Organ celno-skarbowy przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w postaci kształtowników z aluminium, zaklasyfikowanych do kodu TARIC 7610100000, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, m.in. na podstawie powyższego zgłoszenia celnego. W trakcie kontroli organ celno-skarbowy stwierdził nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej objętych nim towarów, skutkiem czego decyzją z [...] kwietnia 2024 r., określił pozostałą do pokrycia kwotę długu celnego oraz różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji pismem z [...] maja 2024 r. Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i: 1. określił kwotę należności celnych przywozowych pozostałą do pokrycia w wysokości [...] zł w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towarów w postaci: - kształtowników z aluminium - profil drzwiowy o indeksie producenta SP706030 -1936 szt., - kształtowników z aluminium - okapnik drzwiowy o indeksie producenta SP3210 - 2180 szt. 2. zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, 3. określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnego z tytułu importu towarów wskazanych w pkt. 1, między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę sporu w sprawie stanowi klasyfikacja w nomenklaturze scalonej towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że klasyfikacja towarów nim objętych jest nieprawidłowa oraz, że prawidłowy dla tych towarów jest kod TARIC 7610909010. Powyższe implikowało konieczność zastosowania w sprawie postanowień rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/546, nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE L 109 z 30 marca 2021 r.), na mocy którego dla towaru o kodzie TARIC 7610909010, należne jest cło antydumpingowe wg stawki 32,1%. Strona kwestionuje klasyfikację zastosowaną przez organ celny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał, że zasługują one na uwzględnienie, choć nie w całości. Kontrolowanym zgłoszeniem celnym, objęte zostały: kształtowniki z aluminium: profil drzwiowy (indeks producenta SP706030), próg drzwiowy (indeks producenta SP1042), okapnik drzwiowy (indeks producenta SP3210). W opinii organu progi drzwiowe (indeks producenta SP1042) należy zaklasyfikować do pozycji 7610 i w jej ramach do kodu TARIC 7610 10 00 00, a ich klasyfikację taryfową wyznaczają reguły: 1, 2a i 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przeprowadzając analizę budowy i składu towaru zgłoszonego jako części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - próg drzwiowy (indeks producenta SP1042) oraz procesów produkcyjnych Zaineresowanej, nie uwzględnił właściwości i cech tego wyrobu i tym samy dokonał jego błędnej klasyfikacji. Organ i instancji nie uwzględnił w szczególności, że wyrób o indeksie producenta SP1042 posiada charakter wyrobu kompletnego i gotowego czego w żaden sposób nie zmienia okoliczność, że musi zostać przycięty na odpowiedni wymiar. Za taką klasyfikacją wyrobu o indeksie producenta SP1042 przemawia również to, że jest on oferowany do sprzedaży w katalogu producenta w takiej postaci, w jakiej jest importowany, tj.: jako kompletny próg drzwiowy, co wypełnia zarazem postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308, do których odsyłają postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7610. Noty wyjaśniające do pozycji 7308 jasno wskazują, że pozycja [...] obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Organ uznał, że klasyfikacja wyrobu o indeksie producenta SP1042 została wskazana prawidłowo w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie należności celne i podatkowe zostały określone prawidłowo. Natomiast odnoście klasyfikacji kształtowników z aluminium - profil drzwiowy (indeks producenta SP706030) i kształtowników z aluminium - okapnik drzwiowy (indeks producenta SP3210 podzielił pogląd organu I instancji. Organ wskazał, że kod TARIC 7610 10 00 00, na który jako właściwy do całego asortymentu objętego zgłoszeniem celnym wskazuje Spółka, obejmuje wyłącznie drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe i nie mieszczą się w nim części tych konstrukcji, tak jak ma to np. miejsce w przypadku kodu 7610 90 10 00, dotyczącego m. in. mostów i części do nich. W opinii Dyrektora wyroby stanowiące części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - kształtowniki z aluminium - profile drzwiowe i okapniki drzwiowe (indeks producenta SP706030 i SP3210), należy zaklasyfikować do pozycji 7610 i w jej ramach do kodu TARIC 7610 90 90 10, a ich klasyfikację taryfową wyznaczają reguły: 1, 3b i 6. Zatem klasyfikacja wyrobu o indeksie producenta SP706030 i SP3210 w kontrolowanym przez organ I instancji zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa i w tym zakresie należało określić należności celne i podatkowe. Odnosząc się do opinii z [...] lutego 2023 r. sporządzonej przez W. K., rzeczoznawcę budowlanego z zakresu konstrukcyjnobudowlanej przy [...] Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa w B. organ uznał, że nie wnosi ona do sprawy niczego innego niż to co wynika z dokumentacji przedstawionej przez zainteresowaną i tym samym nie ma większego znaczenia dla sprawy. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik powołał biegłego do klasyfikacji towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym w oparciu o Wspólna Taryfę Celna, a zatem do czynności ustawowo przynależnej organom celnym, a ponadto, że sporządzona przez biegłego opinia zawiera wiele informacji pozostających bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanych wyrobów, a informacje, które dla tej klasyfikacji znaczenie posiadają, tj. informacje dotyczące budowy, kształtu, składu i procesów produkcji, były organowi I instancji znane z dokumentacji dostarczonej przez Spółkę. Dyrektor wskazał, że zarówno organ I instancji, jak i Spółka mają rację co do tego, że wyroby o indeksie producenta SP706030 i SP3210, to części konstrukcji. Zainteresowana jednak uważa, że są to części konstrukcji jaką stanowią drzwi nie dostrzegając, że kod TARIC 7610 10 00 00 obok drzwi, obejmuje również inne konstrukcje takie jak: okna, ramy do drzwi i okien i progi drzwiowe. Należy zatem ponownie zwrócić uwagę na to co wynika z zebranego materiału dowodowego, a mianowicie, że wyroby o indeksie producenta SP706030 i SP3210 służą dopiero do wyrobu konstrukcji jakimi są rama drzwiowa i drzwi i uznać je należy jedynie za części tych konstrukcji - części ramy drzwiowej (SP706030) i części drzwi (SP3210). Skoro natomiast kod TARIC 7610 10 00 00 nie obejmuje części opisanych nim konstrukcji, w przeciwieństwie do pozycji której rozszerzenie stanowi, nie może mieć do nich zastosowania, w konsekwencji czego należało je zaklasyfikować w ramach kolejnych podpozycji pozycji 7610. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w zakresie klasyfikacji wyrobów o indeksie producenta SP706030 i SP3210. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w zakresie klasyfikacji wyrobów o indeksie producenta SP706030 i SP3210. Organ wskazał, że skoro [...] marca 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/546, które nałożyło ostateczne cło antydumpingowe na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, stażowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium, z wyłączeniem: 1. produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; 2. spawanych rur i przewodów rurowych; 3. produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"), które nakłada ostateczne cło antydumpingowe m. in. na produkty objęte kodem TARIC 7610 90 90 10 i pochodzące z [...], do wyrobów o indeksie producenta SP706030 i SP3210 należało zastosować stawkę w wysokości 32,1 % ostatecznego cła antydumpingowego, do ceny netto towaru na granicy Unii, przed ocleniem. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2024 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 i SP3210 do kodu TARIC 7610 90 90 10 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucono naruszenie: - naruszenie przepisów art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust 1 -3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust 1, art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269 ze zm.) - dalej: "UKC" w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) – dalej jako: "p.c." przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację, skutkujące nieuprawnioną zmianą kodu importowanego towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 i SP3210 /elementów ramy drzwiowej/, z przyjętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] sierpnia 2022 r. kodu taryfy celnej TARIC 7610 10 00 00 - na kod TARIC 7610 90 90 10, co spowodowało niewłaściwe określenie należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1-3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędna interpretację, skutkujące nieprawidłową kwalifikacją taryfową importowanego przez Stronę towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 i SP3210 (elementów ramy drzwiowej) do kodu TARIC 7610 90 90 10 w sytuacji konieczności zastosowania dla tego towaru wskazanego w zgłoszeniu kodu TARIC 7610 10 00 00 - bądź alternatywnie kodu TARIC 7610 90 90 91 - mając na uwadze obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru oraz jego przeznaczenie stanowiące obiektywne kryteria klasyfikacyjne, - naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, zważywszy na przedstawione dowody — w szczególności w postaci opinii biegłego - które po przeprowadzeniu prawidłowej, całościowej ich oceny, winny doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż zawartego w decyzji Dyrektora lAS w B. w przedmiocie klasyfikacji importowanego towaru za ww., zgłoszeniem celnym, określonego w poz. I skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Jakkolwiek ramy prawne sprawy zakreślone zaskarżonym orzeczeniem, jak i samą skargą są bardzo szerokie i obejmują nie tylko znaczną ilość przepisów, ale również kilka aktów prawnych, to analiza akt wskazuje na to, że wpływ na wynik ogranicza ją do odpowiedzi na pytanie, czy organ prawidłowo zidentyfikował towar, co jest konieczne do ustalenia, czy towar odpowiadał przyjętej w decyzji pozycji Taryfy celnej. Dla porządku należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tutejszy Sąd kilkakrotnie już podkreślał, że proces klasyfikacji towaru bezspornie obejmuje jego zidentyfikowanie i ustalenie, czy odpowiada on konkretnej pozycji Taryfy celnej, a zidentyfikowanie go dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyroki tut. Sądu z 10 grudnia 2024 r., np. I SA/Bd 655/24, z 17 grudnia 2024 r., np. I SA/Bd 658/24 czy 8 stycznia 2025 r., I SA/Bd 730/24). Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W tym kontekście należy przytoczyć, że organ wskazał, że kod TARIC 7610 10 00 00, na który jako właściwy do całego asortymentu objętego zgłoszeniem celnym wskazuje skarżący, obejmuje wyłącznie drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe i nie mieszczą się w nim części tych konstrukcji, tak jak ma to np. miejsce w przypadku kodu 7610 90 10 00, dotyczącego m. in. mostów i części do nich. W opinii organu wyroby stanowiące części konstrukcji aluminiowych przygotowane do stosowania w konstrukcjach drzwiowych - kształtowniki z aluminium - profile drzwiowe i okapniki drzwiowe (indeks producenta SP706030 i SP3210), należy zaklasyfikować do pozycji 7610 i w jej ramach do kodu TARIC 7610 90 90 10, a ich klasyfikację taryfową wyznaczają reguły: 1, 3b i 6. Nie uznał tym samym bezspornie zidentyfikowanego towaru (s. 10 decyzji) jako "ram do drzwi" (7610 10 00 00), określenia tego jednak nie wyłożył. Potocznie rzecz ujmując na drzwi składa się skrzydło i ościeżnica, gdzie odróżnia się również futrynę. Zatem ustawodawca różnicując drzwi i ramy do nich odbiega od rozumienia potocznego, jednocześnie nie definiując użytych przez siebie pojęć. To nakłada na organ administracji publicznej tenże obowiązek, gdyż pozwala to na uniknięcie sytuacji, gdy ten sam towar będzie klasyfikowany na terenie kraju (Unii) w różny sposób, a na to (niebezpodstawnie) wskazuje skarżący. W sprawie organ ostatecznie nie definiuje pojęcia "drzwi" czy "ramy do nich", ale wyłącza z niego ich części: "części do ich budowy" w przypadku SP 706030 czy "ich element wykończeniowy" w przypadku SP 3210. Organ wskazuje na zapisy pozycji 7610, w której wymienia się wyraźnie "mosty i części tych mostów". Pomija jednakże to, że jest to jedynie ujęty w nawias przykład, a zapis wyraźnie odnosi się do "konstrukcji z aluminium i części takich konstrukcji". Należy zaznaczyć, że "części do ich budowy" w przypadku SP 706030 czy "ich element wykończeniowy" w przypadku SP 3210 nie są to pojęcia, jakimi posługuje się ustawodawca opisując towar pod przyjętymi kodami. Nie można uznać za wystarczające, tak jak czyni to organ, odwołanie się do zapisów dotyczących klasyfikacji innych towarów i tego, że chcąc sklasyfikować ich części w taryfie im przypisanej, ustawodawca wyraźnie je ujmuje. Jak wyjaśniono wcześniej zidentyfikowanie towaru jest elementem ustalenia stanu faktycznego. Chodzi o opis danego przedmiotu, czyli jego cechy fizyczne, techniczne itp. To pozwala uznać, że w przypadku pewnych towarów należy wyraźnie wskazać na ich części, gdyż to warunkuje ich budowa (konstrukcja). Stanowisko organu nie jest też jasne dlatego, że same reguły ORINS posługują się pojęciami wyrobu niekompletnego czy niegotowego, co w przypadku wskazania np. na ramę do drzwi mogłoby się wiązać z profilami, które zmontowane stanowiłyby ramę do drzwi. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (kody TARIC). W sprawie obowiązek ten wypełniono również przez powołanie biegłego i załączenie do akt jego opinii. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. następuje to, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pomimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., III FSK 504/23). W tym kontekście należy zauważyć, że chcąc dokonać wyłączenia profili z ich zaklasyfikowania przez skarżącego do "drzwi" czy "ram do nich" w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie można było pominąć dokonanej przez biegłego oceny materiałowej, właściwości konstrukcyjnych wyrobów oraz ich oceny funkcjonalno-użytkowej. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji tam zawartej, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji (por. wydany w zbliżonej sprawie skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 stycznia 2025 r., I SA/Bd 730/24). W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej, w tym przywołane przepisy w zarzutach złożonej skargi. Istotne stało się uznanie odpowiedniego kodu w przypadku, gdy prawidłowo i bezspornie uznano, że towar stanowił kształtowniki o określonym składzie i budowie, niemniej spornym okazało się ich zakwalifikowanie do drzwi czy ram do nich. Organ uznał, że nie stanowią konstrukcji ram w stanie niezmontowanym, co w świetle not wyjaśniających wyłącza je z uznania, że są to niekompletne konstrukcje czy ich części. Wskazując na zawartość opakowań i uznając, że są elementami z których dopiero produkcja może doprowadzić do powstania drzwi (ram), za nieprawidłowe uznał kwalifikowanie ich tak, jak zadeklarował to skarżący. Zatem jego ustalenia zostały poczynione w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej, jednak mając na względzie treść opinii biegłego, jaka została załączona do materiału dowodowego, nie były to ustalenia prawidłowe w świetle wymogów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mianowicie treść tej opinii w stosunku do towaru SP 706030 ujawnia okoliczności, jakie mogłyby doprowadzić do zmiany przyjętego stanu faktycznego, na co zwrócił już uwagę tutejszy Sąd w przywołanym wcześniej wyroku z 8 stycznia 2025 r., I SA/Bd 730/24, i na którego uzasadnieniu należało się obecnie oprzeć. Organ pierwszej instancji dokonując oceny dowodu w postaci opinii biegłego przytoczył konkluzje zawarte w tej opinii i podsumował je stwierdzeniem: "importowane profile posiadają charakter uniwersalny i mogą być wbudowane wprost po dokonaniu czynności..." (K. 365), z kolei według organu drugiej instancji dowód ten nic nie wnosi do sprawy. Tymczasem opinia ta zawiera kluczową informację odnośnie do klasyfikacji wyrobów o indeksie producenta SP 706030 (i SP606020), a mianowicie, że cyt.: "Należy uznać, że stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze (...)". Biegły na str. 12 i 13 oraz 14 opinii opisuje, że towar może być bezpośrednio wbudowany w postaci ramy drzwiowej. Uznaje wyrób za dostoswany do wartości normatywu otworu drzwiowego. Wyjaśnia, co jest ramą drzwiową, przy czym powołuje również orzecznictwo TSUE. Te okoliczności organ pomija. Pomija również to, że objaśnienie pojęcia ramy drzwiowej określone przez biegłego, co istotne – rzeczoznawcę budowlanego, nie tylko obejmują w ocenie autora opinii, towar poddany badaniu (SP 706030), ale również pomijają te cechy (pakowanie, wymaganie dalszego procesu produkcji), które za kluczowe (bez wyjaśnienia, co należy uznać za ramę do drzwi w rozumieniu właściwego dla kodu uznanego za właściwy na etapie deklarowania). To w istocie czyni uzasadnionym zarzut niepełnej oceny materiału dowodowego również w odniesieniu do towaru SP 3210, gdyż organ nie poddał analizie samego pojęcia ramy do drzwi, jak i przyjął, że istotne są cechy, nie uznane za takie przez rzeczoznawcę budowlanego. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że organy wybiórczo odnoszą się do treści opinii biegłego przywołując te jej fragmenty, które zdają się potwierdzać tezy organu pomijając całe akapity, które prowadzą do odmiennych wniosków. I tak na str. 12 opinii pkt 9 "Opis wyrobów z okresu oględzin" biegły wyjaśnia: "Elementy (SP7319, SP706030, SP606020 – dop. Sądu) stanowią wyroby przeznaczone do bezpośredniego użytkowania. Należy uznać, że stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze drzwiowym z mocowaniem nie wymagającym interwencji w ustrój za pomocą klinowania, prasowania lub zaciskania, bez konieczności wykonania akcesoriów związanych z okuciem (wyposażeniem) ramy. Okucie (wyposażenie) ramy w akcesoria typu zawiasy, zamki, blokady, zaczepy, mechanizmy rozwierno-uchylne, opornice, przekształca je w ościeżnicę o określonej funkcji (antywłamaniowa, przeciwpożarowa, akustyczna, izolacyjna). Rama drzwiowa ma charakter demontowalny, odtworzeniowy do pierwotnej postaci elementu i powtórnego wbudowania w odmiennych parametrach w zakresie szerokości i wysokości." Dalej opisując szczegółowo każdy z trzech elementów biegły wskazuje, że w odniesieniu do SP7319 "stanowi on element samoistny", w odniesieniu do elementów SP706030, SP606020 "może on stanowić element samoistny, mocowany w sposób demontowalny." W pkt. 10 opinii "Ocena techniczna wyrobów" , ppkt. 10.2 "Ocena geometrii i profili przekrojów", biegły stwierdza, że: - "w przypadku elementu oznaczonego jako SP7319 kwalifikacja progu drzwiowego przebiega wprost. Wyrób aluminiowy o profilowanym złożonym geometrycznie ukształtowaniu dostosowanym do funkcji progu drzwiowego z możliwością zabudowy np. wkładka kompozytową (...)", - "w przypadku elementu SP 706030 kwalifikuje się on jako wyrób o wysokim stopniu wykończenia dostosowanym do zastosowania wprost – do wbudowania z zachowaniem prostych operacji montażowych. (...) Profil przekroju posiada charakter uniwersalny i może być wbudowany wprost jako rama drzwiowa lub poddany dalszej obróbce technologicznej jako ościeżnica drzwiowa." - " w przypadku elementu SP 606020 kwalifikuje się on jako wyrób o wysokim stopniu wykończenia dostosowanym do zastosowania wprost – do wbudowania z zachowaniem prostych operacji montażowych. (...) Profil przekroju posiada charakter uniwersalny i może być wbudowany wprost jako rama drzwiowa lub poddany dalszej obróbce technologicznej jako ościeżnica drzwiowa." Natomiast w ppkt. 10.3 "Ocena właściwości wyrobów", biegły wyjaśnia: "Przedstawiony Certyfikat kompletnej ramy drzwiowej, producenta utożsamiany z świadectwem jakości i przeznaczenia wyrobu zaświadcza, że elementy o wskazanych symbolach kodowych producenta SP706030 i SP606020, stanowią kompletna ramę drzwiową zintegrowaną powstałą z połączenia listew plastikowych PA66GF25 oraz profili albuminowych, zabezpieczonych powłoka malarską w technice malowania proszkowego, pakowaną w sposób optymalny dla potrzeb transportu dalekiego." Analiza opinii, choćby już na podstawie przywołanych powyżej fragmentów, wskazuje, że mając do dyspozycji te same dokumenty (m.in. dokumenty przedłożone wraz ze zgłoszeniem celnym, inne dokumenty przedłożone przez Importera, materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania celnego) biegły doszedł do odmiennych wniosków niż organ. Podkreślić należy, że nie chodzi tu o wnioski końcowe w zakresie klasyfikacji towaru do właściwego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej (bo jak wyjaśniono wyżej leży to w wyłącznej kompetencji organu) ale o ocenę materiałową i funkcjonalno - użytkową spornego towaru. W ocenie biegłego elementy o wskazanych symbolach kodowych producenta SP706030 i SP606020, stanowią kompletną ramę drzwiową, natomiast według organu profile o indeksie producenta "SP706030 i SP606020 nie są kompletnymi lub nawet nie kompletnymi czy niezmontowanymi ramami drzwiowymi" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sprzeczności tych organ w żaden sposób nie wyjaśnił. Co więcej, jak już wskazano wcześniej, najpierw organ wskazuje, że opinia nie wnosi do sprawy niczego innego niż to co wynika z dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą wobec czego nie ma większego znaczenia dla sprawy, dalej jednak na poparcie swojej tezy (o niekompletności towaru) przywołuje fragment tej opinii i w oparciu o te same dokumenty (co organ podkreśla) dokonuje całkowicie odmiennej oceny spornych elementów. Jeśli organ przyjął opinię jako prawidłowo sporządzoną w oparciu o kompletny materiał dowodowy a zastrzeżeń do niej jako opartej na wybiórczo zebranych dokumentach nie sformułowano, to uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia dlaczego odrzucono wnioski z tej opinii wynikające, w zakresie charakterystyki towarów o symbolach kodowych producenta, m.in. SP706030. W konsekwencji Sąd uznał, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższych kwestii czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z klasyfikacją TARIC. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie wykazał przyjętej klasyfikacji towaru jako prawidłowej, gdyż nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne w zakresie istotnych cech towarów, które mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia Taryfy Celnej, co z kolei przekłada się na możliwość wykazanego naruszenia prawa na wynik sprawy i usprawiedliwia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dopiero szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu cech importowanych produktów pozwoli organowi na zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej, w szczególności czy stanowią drzwi albo ramy do nich, co niesie ze sobą wskazanie, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. Można przypomnieć, że brak zgody z istotnymi stwierdzeniami biegłego można wyjaśnić np. przez jej uzupełnienie czy przedstawienie odmiennej opinii. Można też wykazać, że stwierdzenia co do stanu faktycznego nie odpowiadają hipotezie zastosowanego przepisu. Tego nie uczyniono, dyskwalifikując opinię w zasadzie jedynie przez stwierdzenie, że nie wnosi niczego, co by nie było znane organowi. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 (i art. 170 p.p.s.a.) oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., III FSK 888/23). Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...], wynagrodzenie adwokata w wysokości 5.400 zł - na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Tomasz Wójcik Mirella Łent Leszek Kleczkowski