I SA/Bd 786/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad, grudzień 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie [...]. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości łącznej ilości 26.298 litrów dokonana przez stronę nie została należycie udokumentowana tj. oświadczenia składane przez nabywców oleju nie zawierają wszystkich danych wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. Poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r."). W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (D. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") w zw. z § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów PESEL nabywców oleju opałowego oraz ich pełnego adresu. W większości oświadczeń brak jest również deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 05 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 251/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie w wyniku zaskarżenia wyroku przez Dyrektora Izby Celnej w T, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1367/11 oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za październik 2004 r. w wysokości [...], za listopad 2004 r. w wysokości [...] i za grudzień w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że oświadczenia dotyczące 38 nabywców oleju opałowego w ilości 24.037 litrów nie odpowiadają wymogom wynikającym z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ podkreślił, że ww. oświadczenia nie zawierają jego istoty, oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niewystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o treści: "Uwaga - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)". W ocenie organu, wskazane oświadczenia potraktować należało jedynie jako potwierdzenie zakupu oleju opałowego. Oświadczenia te obarczone są bowiem zasadniczym brakiem tzn. brakiem deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Natomiast pieczątkę o tak brzmiącej treści należało potraktować wyłącznie jako informację sprzedawcy, a nie oświadczenie strony. Ponadto, deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie są w stanie zastąpić inne dane zawarte w dokumencie zatytułowanym "Oświadczenie", tj. dane dotyczące nabywcy oleju, ponieważ również one nie zawierają w swej treści deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że sprzedający w przypadku 24.037 litrów oleju opałowego nie miał prawa zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego, albowiem przedłożone oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych przepisami prawa. Odnosząc się do 8 oświadczeń dokumentujących nabycie 2.261 litrów oleju opałowego organ wskazał, że w swej treści posiadają one istotę oświadczeń zawierających adnotację o "Oświadczenie (Dz. Ust. nr 148, poz. 1655 z 2001 r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych". Tym samym istota oświadczenia w zakresie deklaracji nabywcy nie budzi zastrzeżeń. Wszystkie te oświadczenia posiadają natomiast brak w postaci numeru PESEL i numeru domu. Organ wskazał jednak, że podatnik pismem z dnia [...] uzupełnił większość oświadczeń o brakujące dane. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia te należało uznać za złożone skutecznie i dokonać korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości oleju opałowego ujętego w oświadczeniach. Organ dokonał zatem pomniejszenia ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] o ilość oleju opałowego, wskazanego na ww. oświadczeniach (ilość litrów 2.261). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż zapis z nagłówkiem "Oświadczenie" i pieczątką "UWAGA - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" jest jedynie "potwierdzeniem zakupu oleju opałowego", bowiem ani ustawa, ani rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawierają wzoru takiego oświadczenia. Zdaniem strony, w takiej sytuacji należy posiłkować się dorobkiem nauki prawa cywilnego, które w art. 60 k.c. pozwala na przyjęcie oświadczenia woli w każdej formie, byleby tylko ujawniało ono tę wolę w sposób dostateczny. Bez znaczenia zatem w przedmiotowej sprawie jest różnica pomiędzy zdaniami, np.: "Oświadczam, że zakupiony wyrób przeznaczony będzie na cele opałowe", a "UWAGA - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)", jeżeli oba te zdania znajdują się nad podpisem kupującego. W tym zakresie skarżący podkreślił, że niższa stawka akcyzy jest związana z przeznaczeniem oleju opalowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest zatem odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytuły sprzedaży oleju opałowego za październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...]. W skardze strona nie zgadza się z ustaleniami organu, kwestionującymi te z oświadczeń nabywców oleju opałowego, na których widnieje adnotacja "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)." Wbrew twierdzeniom organu, zdaniem skarżącego, oświadczenia te wyrażają wolę nabywców oleju przeznaczenia go na cele opałowe. Należy zauważyć, że sprawa ta była już rozstrzygana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Bd 251/11 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] za wskazany okres. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1367/11 oddalił skargę kasacyjną (wniesioną przez organ) od wyroku sądu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a. - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Podstawowa zatem stawka została ustalona ustawą. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei w myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile zbywca dysponuje oświadczeniem o określonej treści uzyskanym od nabywcy oleju opałowego. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ze wskazanych przepisów wyraźnie wynika, że oświadczenie powinno zawierać stwierdzenie, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. We wskazanym wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Bd 251/11 WSA w B. stwierdził, że "nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o następującej treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)"(d.: akta administracyjne k. nr 118-137). Z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do klienta (nabywcy), że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to równoznaczne ze złożeniem - przez nabywcę oleju - oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. Odcisk pieczęci o powyższej treści świadczy wyłącznie o tym, że zbywca poinformował nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, ale nie otrzymał ze strony tego zbywcy oświadczenia. Tym samym nabywca nie złożył deklaracji w tej materii o wymaganej treści. W konsekwencji złożone oświadczenia w większości zawierają istotny brak, którego nie można uzupełnić w toku postępowania podatkowego, bowiem faktycznie nie zostały one złożone. To sprzedający olej na oświadczeniu zamieścił pochodzące od niego pouczenie, informację. Nie pochodzi ona zaś od nabywcy. Prosta analiza oświadczeń nie pozwala stwierdzić, że nabywcy złożyli oświadczenia, iż przeznaczą olej na cele opałowe. Powyższe okoliczności są w pełni wystarczające do ustalenia i konkluzji, że większość przedłożonych oświadczeń nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Brak istoty (wyrażenia woli) oświadczenia jest równoznaczny z brakiem oświadczenia." Dalej Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy zakwestionował natomiast istotę oświadczeń zawierających adnotację o treści "Oświadczenie (Dz. Ust. nr 148, poz. 1655 z 2001r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" (d.: akta administracyjne k. nr 117-120). W odniesieniu do tych oświadczeń Sąd uznał, że brak w nich numeru domu i nr PESEL nie był na tyle zasadniczym uchybieniem, iż należało przyjąć w skutkach jakby w ogóle oświadczenie nie zostało złożone, gdy jednocześnie w toku postępowania podatkowego podatnik uzupełnił te dane. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ powinien podjąć czynności mające na celu weryfikację oświadczeń. Zaniechanie tych czynności spowodowało naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd kasacyjny nie zakwestionował oceny prawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej uznał oświadczenia złożone przez: B.K, J.G, A.K, J.B, P.J, J.M, za złożone skutecznie, mimo braku na nich numeru domu i numeru PESEL, i dokonał korekty podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do świadczeń zawierających adnotację o treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż oświadczenia te nie spełniały wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle wskazanych wyżej wyroków, ustalenia organu podatkowego nie budzą zastrzeżeń. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że oświadczenia zawierające adnotację o treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" wyrażały wolę nabywców oleju przeznaczenia go na cele opałowe. W wymienionym wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Bd 251/11 WSA wyraźnie stwierdził, że z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do klienta (nabywcy), że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to natomiast równoznaczne ze złożeniem - przez nabywcę oleju - oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. Ocena ta wiąże sąd rozpoznający niniejszą sprawę oraz organ. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Z. Pietrasik U. Wiśniewska L. Kleczkowski