I GSK 1367/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 251/11 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. w sprawie ze skargi W. M. (zwanego także: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. M. kwotę 660 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. w kwocie 29.994 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą tej decyzji było stwierdzenie przez organ sprzedaży oleju opałowego w ilości 26.298 litrów, która nie została należycie udokumentowana. Oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych nie spełniały bowiem wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dalej zwanego: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., rozporządzeniem. W wyniku wniesionego przez W. M. odwołania, decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji wskazał na konieczność uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz powołując się na § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wskazał niezbędne elementy takiego oświadczenia. Organ stwierdził następnie, że w przypadku niezłożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia sprzedawca zobowiązany był zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. właściwą dla oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. musi być złożone w dniu sprzedaży oleju, gdyż jego brak powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w tym właśnie dniu, po stronie sprzedawcy. W ocenie organu w sprawie nie było możliwości konwalidowania stwierdzonej wadliwości oświadczeń żadnymi innymi środkami dowodowymi. Sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi oświadczeniami, spełniającymi wymagane przepisami warunki. Nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Występujące w oświadczeniach na ten dzień braki formalne powodują, że oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: O.p., poprzez niezaliczenie w poczet dowodów uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawienia uzupełniającego braki oświadczeń przedłożonego przez skarżącego w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. b) O.p. Zarzuty obejmowały także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego z wykładni językowej zwrotu "powinno zawierać co najmniej" odnoszącego się do wymogów oświadczeń wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przepis ten określa jedynie warunki formalne oświadczeń, a nie stanowi odrębnej obok § 4 ust. 1 rozporządzenia przesłanki materialnoprawnej zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Tym samym, nie ma uzasadnienia twierdzenie, że braki formalne oświadczenia skutkują jego nieważnością. W.M. nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zapis z nagłówkiem "Oświadczenie" i pieczątką " UWAGA – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" jest jedynie potwierdzeniem zakupu oleju opałowego. A przyjęcie przez organ, że oświadczenia nabywców nie spełniają wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, doprowadziły do rażącego naruszenia przepisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Ponadto organowi zarzucono powołanie się na błędną podstawę prawną, ponieważ przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie mógł być samodzielną podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Wskazano również, że przepisy dotyczące obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nakładały na zbywców oleju opałowego obowiązku weryfikacji informacji podawanych przez nabywców oleju opałowego, ani też nie wyposażyły zbywców w odpowiednie ku temu instrumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu, przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a.. uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ naruszała ona prawo, wskazał jednocześnie, że nie wszystkie zarzuty skarżącego zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem składu orzekającego kluczowe w sprawie wydawało się rozstrzygnięcie czy organ odwoławczy zasadnie zakwestionował oświadczenia wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące wykorzystania oleju na cele grzewcze. W pierwszej kolejności odwołano się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazano na wymóg uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Natomiast § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazywał informacje jakie w takim oświadczeniu powinny się znaleźć – czyli co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie § 4 ust. 5 ustala, że w przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, stosuje się stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego, która stanowiła 1.141 zł za 1000 litrów. WSA powołując się na utrwalone w orzecznictwie stanowisko wyjaśnił, że w tej sprawie nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Na sprzedawcy ciąży więc szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ryzyko nierzetelności takich oświadczeń obciąża podatnika. Odwołując się natomiast do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy ocenił, iż większa część zakwestionowanych oświadczeń nie odpowiada wymogom wynikającym z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Adnotacja o następującej treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" nie była prawidłowa, ponieważ z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do nabywcy, że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to równoznaczne ze złożeniem – przez nabywcę oleju – oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. W konsekwencji złożone oświadczenia w większości zawierają istotny brak, którego nie można uzupełnić w toku postępowania podatkowego, bowiem faktycznie nie zostały one złożone. Brak istoty (wyrażenia woli) oświadczenia jest równoznaczny z brakiem oświadczenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organ odwoławczy zakwestionował istotę oświadczeń zawierających adnotację o treści: "Oświadczenie (Dz. U. nr 148, poz. 1655 z 2001 r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" (w aktach administracyjnych na k. nr [...]). Tym samym organ uznał, że sama treść, istota oświadczenia w zakresie deklaracji nabywcy nie budzi na tyle zastrzeżeń, aby stwierdzić brak tego elementu oświadczenia. Sąd wskazał, że w tej sytuacji istotne jest, czy w tych przypadkach (w których organ nie zakwestionował istoty oświadczenia), brak numeru domu i nr PESEL jest na tyle zasadniczym uchybieniem, iż należy przyjąć w skutkach jakby w ogóle oświadczenie nie zostało złożone, gdy jednocześnie w toku postępowania podatkowego podatnik uzupełnia te dane. Zdaniem Sądu analiza oświadczeń oraz pisma podatnika z dnia [...] czerwca 2009 r. w wskazuje, że nabywcami były głównie osoby, które zamieszkują w małych miejscowościach (wsiach), w których brak jest nazw ulic, a domy oznaczone są jedynie numerami. Dlatego W. M. w toku postępowania podatkowego podał numery domów oraz PESEL nabywców, a zweryfikowanie oświadczenia pochodzącego od nabywcy mieszkającego na wsi, w której liczba mieszkańców jest tak mała, że nie są nawet wyznaczane ulice, nie powinna nastręczać większych trudności dla organu. Organ nie jest obowiązany do poszukiwania nabywcy i jego adresu, a wyłącznie do zweryfikowania nabywców pod adresem wynikającym z oświadczeń uzupełnionych o numery domów uzyskane w toku postępowania. Sąd podkreślił, że tej sytuacji nie można zrównywać ze stanem, w którym nabywcą byłaby osoba zamieszkująca w miejscowości z wyznaczonymi i nazwanymi ulicami, gdzie brak w takiej sytuacji numeru domu, czy mieszkania byłby na tyle istotną wadą, że pomimo uzupełnienia o ten element istniałyby nadal trudności w ustaleniu adresu. Zweryfikowanie oświadczenia pochodzącego od nabywcy mieszkającego na wsi, w której liczba mieszkańców jest tak mała, że nie są nawet wyznaczane ulice, nie powinna nastręczać większych trudności dla organu. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 podzielił wyrażone tam poglądy i podkreślił, że na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wpływają zwykłe błędy, wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku, w którym organ nie zakwestionował istoty oświadczeń, tj. zawierających adnotację o treści "Oświadczenie (Dz. Ust. nr 148, poz. 1655 z 2001 r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych", a podatnik uzupełnił oświadczenie w zakresie adresu nabywcy o numer domu oraz PESEL, to takiej wadliwości nie można utożsamiać z brakiem oświadczenia. Organ natomiast, zdaniem Sądu I instancji, powinien podjąć czynności mające na celu weryfikację oświadczeń, a zaniechanie takich czynności spowodowało naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Z kolei, w odniesieniu natomiast do oświadczeń zawierających tekst: "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)", za zasadne uznano stanowisko organu o braku oświadczeń i skutkach w postaci zastosowania stawki podstawowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w T. zarzucając mu: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p., albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do zweryfikowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych nie zawierających numeru domu nabywcy i numeru PESEL, a następnie uzupełnionych przez podatnika w postępowaniu podatkowym, jeżeli zważy się, że dla zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego wystarczającym jest jedynie – zgodnie z § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. – ustalenie niezłożenia właściwego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia, nieodpowiadającego wymaganiom formalnym określonym w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przywołanie i zaakceptowanie właściwego rozumienia zapisów zawartych § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r., a następnie pominięcie tych przepisów i podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, obowiązujący od dnia 24 sierpnia 2005r., na co wskazuje przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10 dotyczący podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 roku, przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem przepisów, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy. Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 roku . 2. Naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dla oceny skutków jakie wywołuje oświadczenie nabywcy oleju opałowego nieodpowiadające wymaganiom formalnym określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. i niepodciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod właściwie rozumiane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które powinny być zastosowane w miejsce art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przy czym w świetle tych przepisów rozporządzenia dokonywanie podziału na elementy konieczne i elementy niekonieczne oświadczenia nie ma żadnego znaczenia prawnego, zaś taki podział może mieć jedynie znaczenie w przypadku zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy podatku akcyzowym, a zastosowanie tego przepisu w sprawie wyklucza powstanie obowiązku podatkowego przed jego wejściem w życie w dniu 24 sierpnia 2005 r. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku oraz w przywołanym wyroku NSA z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10 dotyczącym podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 r., należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zastosował do oceny legalności zaskarżonej decyzji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, który został do niej wprowadzony w wyniku nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. Jakkolwiek przepis ten nie został wprost powołany w zaskarżonym wyroku, a WSA przedstawił właściwe rozumienie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., to rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności powołany wyrok NSA wskazują, iż u podstaw wydania wyroku Sądu I instancji leżał ten właśnie przepis. W treści tego przepisu niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostało wprost usankcjonowane wyższą stawką opodatkowania w nim przewidzianą, co uczyniłoby zasadnymi rozważania dotyczące elementów koniecznych i niekoniecznych oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzącymi w konsekwencji do weryfikacji tych oświadczeń z uwzględnienie elementów uzupełnionych przez podatnika. W sprawie objętej skargą kasacyjną sprzedaż nastąpiła przed wejściem w życie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i w czasie obowiązywania § 4 ust 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. sankcjonującego brak właściwego oświadczenia wyższą stawką podatku akcyzowego, co uczyniło rozważania dotyczące podziału na elementy konieczne oświadczenia nabywców oleju opałowego i inne elementy takiego oświadczenia zbędnymi dla oceny zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Jest oczywiste, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który obejmuje zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. przepis ten nie miał zastosowania. Przepis ten nie był właściwy w sprawie, albowiem obowiązywał on dopiero od dnia 24 sierpnia 2005 r. – w wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w art. 65 dodano ust. 1a. Artykuł 65 ust. 1a nie został również – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. WSA prawidłowo wskazał podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. zmiany oraz rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, również w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Dla zobrazowania występującego w sprawie problemu, związanego z zarzutem naruszenia prawa materialnego postawionym w skardze kasacyjnej, a wydaje się, że wynikającym z błędnego rozumienia przez kasatora zmiany prawa jak dokonała się w zakresie podatku akcyzowego w okresie lipiec – wrzesień 2005 r., przydatne będzie przedstawienie tych zmian. Stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ww. ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 w/w ustawy, oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Paragraf 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed ww. zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012 z. 2, poz. 32). szczegółowo omawiając regulacje w zakresie podatku akcyzowego w poszczególnych okresach obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w tej ustawie (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały bowiem na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przekonaniu, że po wprowadzeniu do artykułu 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu "1a" nastąpiła jakaś zmiana jakościowa w zakresie liberalizacji wymagań, którym powinny odpowiadać oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mają żadnych podstaw. Zarówno przed tą zmianą, a więc w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i po, oświadczenia powinny spełniać określone warunki, zawarte w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 (powoływany przez WSA) oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację tego celu. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Nie jest więc tak, jak chciałby autor skargi kasacyjnej, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu i numeru PESEL, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą mieszkańców małych miejscowości, w których nawet brak jest ulic, a numery domu zostały wskazane przez podatnika, umożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu. Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wobec takiego, prawidłowego rozumienia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej , którego intencją jest zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji zobowiązującego organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do zweryfikowania oświadczeń zawierających jedynie drobne uchybienia, niemające wpływu na możliwość dokonania kontroli przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Zakres koniecznego postępowania dowodowego determinują przepisy prawa materialnego, zatem WSA uznając za niezbędne ponowne przeprowadzenie postępowania administracyjnego, w którym dojdzie do zweryfikowania oświadczeń, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 190 O.p. oraz w zw. z § 4 ust. 5, § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też sformułowany pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Należy stwierdzić, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Uzasadnienie wyroku WSA w B. zawiera konieczne elementy konstrukcyjne. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zastosował w sprawie nieobowiązujących jeszcze przepisów, wyjaśnił także klarownie motywy, jakimi się kierował podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.