I SA/Bd 251/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące [...] 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T.na rzecz W. M. kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T.określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. w kwocie 29.994 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 26.298 litrów nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W tych okolicznościach organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika nastąpiła z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, które zawiera kompletne i rzetelne dane. W przedmiotowej natomiast sprawie zakwestionowane oświadczenia nie zawierają numerów PESEL nabywców oleju opałowego oraz ich pełnego adresu. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 3 ust.1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor podał, że jako warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego Minister Finansów w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia postanowił, że podatnik jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Organ powołał § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy;3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie w myśl przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji w ocenie organu obniżona stawka akcyzy nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego w przypadku niezłożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia. W takich przypadkach sprzedawca zobowiązany był zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. właściwą dla oleju napędowego. Organ odwoławczy podał, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brak jest numerów PESEL nabywców oleju opałowego oraz ich pełnego adresu. W większości oświadczeń brak jest również deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W ocenie organu oświadczenia zawierające w swej treści (w nagłówku) słowo "Oświadczenie", oraz pieczątkę o treści: "UWAGA - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" potraktować należy jedynie jako potwierdzenie zakupu oleju opałowego. Oświadczenia te obarczone są zasadniczym brakiem tzn. brakiem deklaracji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Natomiast pieczątkę o tak brzmiącej treści należy potraktować wyłącznie jako informację sprzedawcy, a nie oświadczenie strony. W konsekwencji oświadczenia te zawierają brak zasadniczego elementu stanowiącego ich istotę. Sporządzanie tego typu oświadczeń ma sens tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca wyraźnie zadeklaruje, że nabywany olej opałowy zostanie przez niego zużyty zgodnie z przeznaczeniem tj. w celach opałowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. musi być złożone w dniu sprzedaży oleju, gdyż jego brak powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w tym właśnie dniu, po stronie sprzedawcy. W ocenie organu w sprawie nie było możliwości konwalidowania stwierdzonej wadliwości oświadczeń żadnymi innymi środkami dowodowymi. Sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące w oświadczeniach na ten dzień braki formalne powodują, że oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do potwierdzenia w toku postępowania podatkowego, brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, w którym powinny być one złożone doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie w poczet dowodów uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawienia uzupełniającego braki oświadczeń przedłożonego przez skarżącego w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego z wykładni językowej zwrotu "powinno zawierać co najmniej" odnoszącego się do wymogów oświadczeń wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że przepis ten określa jedynie warunki formalne oświadczeń, a nie stanowi odrębnej obok § 4 ust. 1 rozporządzenia przesłanki materialnoprawnej zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Tym samym, nie ma uzasadnienia twierdzenie, że braki formalne oświadczenia skutkują jego nieważnością. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zapis z nagłówkiem "Oświadczenie" i pieczątką " UWAGA - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)" jest jedynie potwierdzeniem zakupu oleju opałowego. Swoje stanowisko opiera na tym, że ani ustawa, ani rozporządzenie nie zawierają wzoru takiego oświadczenia. W tej sytuacji należałoby się posiłkować dorobkiem nauki prawa cywilnego, które w art. 60 kodeksu cywilnego pozwala na przyjęcie oświadczenia woli w każdej formie, byleby tylko ujawniało ono tę wolę w sposób dostateczny. Bez znaczenia wydaje się zatem różnica pomiędzy zdaniami np. : "Oświadczam że zakupiony wyrób przeznaczony będzie na cele opałowe" a "UWAGA - Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)", jeżeli oba te zdania znajdują się nad podpisem kupującego. W konsekwencji organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że występujące w oświadczeniach braki formalne powodują, iż oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Pogląd ten miałby uzasadnienie tylko wtedy, gdyby przepisy rozporządzenia wyraźnie zastrzegły, że "Nie będzie uważane za oświadczenie dokument, któremu brak jednej z cech, wskazanych w artykule poprzedzającym", a takich regulacji w rozporządzeniu nie ma. W ocenie skarżącego organ rażąco naruszył przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia nakładając na podatnika podstawową stawkę akcyzy, nie podważając przy tym faktu, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, a czyni to powołując się tylko na niekompletność oświadczenia, z treści którego wynika, iż weryfikacja celu nabycia jest możliwa, a nabywca stwierdził albo oświadczył, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W opinii strony Dyrektor Izby Celnej oceniając materiał dowodowy dokonał restrykcyjnej, profiskalnej interpretacji przepisów oraz naruszył zasady zaufania i prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na okoliczność, że organ nie uwzględnił przy wydawaniu rozstrzygnięcia uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawienia uzupełniającego braki formalne oświadczeń dostarczonych przez stronę w dniu 25 czerwca 2009r. Skarżący wyraził pogląd, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji zdaniem strony dla zadośćuczynienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej) konieczne będzie włączenie do materiału dowodowego sprawy, pisma z zestawieniem uzupełniającym braki formalne oświadczeń. Te z oświadczeń, które zostały uzupełnione spełniają wymogi formalne, a zatem i funkcje identyfikacyjne nabywców pozwalając na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie strony organ I instancji wydając decyzję błędnie wskazał podstawę prawną. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. nie mógł być samodzielną podstawą prawną zaskarżonej decyzji, gdyż z treści § 3 ust. 3 rozporządzenia wynika, że stawka 1.141zł/1000 l wyrobów miała zastosowanie, jeśli oleje nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione zgodnie z obowiązującymi przepisami albo były przeznaczone na inne cele, niż opałowe albo nie spełniały innych warunków określonych w rozporządzeniu. Zdaniem strony zwrot "naruszenie warunków określonych w rozporządzeniu" odnosi się do rzeczownika "wyrobów", czyli do olejów, zatem z literalnej wykładni wynika, że oleje naruszające warunki określone w rozporządzeniu, nie korzystają z obniżonej stawki akcyzy. Oznacza to, że przepis ten odwołuje się do parametrów jakościowych wyrobów. Tylko do olejów o określonych właściwościach ma zastosowanie preferencyjna stawka akcyzy. Zwrot ten w ocenie strony nie odnosi się natomiast do oświadczeń. Strona podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nakładały na zbywców oleju opałowego obowiązku weryfikacji informacji podawanych przez nabywców oleju opałowego, ani też nie wyposażyły zbywców w odpowiednie ku temu instrumenty. Stało się to dopiero na mocy przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która obowiązuje od 1 marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie zakwestionował oświadczenia wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące wykorzystania oleju na cele grzewcze uznając, że posiadają one istotne wady i w konsekwencji nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. I. Powyższe zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na podstawie art. 65 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Podstawowa zatem stawka została ustalona ustawą. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2)adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;6)datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio." Oznacza to zastosowanie stawki dla oleju napędowego, co stanowi 1.141 zł za 1000 litrów. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt 751/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być co do zasady uzupełniony później przez uzupełnienie oświadczeń. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia, zgodnie z którą, ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok z 1 kwietnia 2008r., I FSK 1483/07), a fakt posiadania niekompletnych oświadczeń zawierających deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie prawidłowej dokumentacji ustawodawca nadał skutek w postaci możliwości zastosowania preferencji. Co więcej, takie uregulowanie pozbawia jakiegokolwiek istotnego znaczenia dla skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku, kwestię okoliczności w jakich doszło do wadliwości dokumentów i z czyjej winy. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić jednak należy, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 244/10, iż tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy ocenił, iż większa część zakwestionowanych oświadczeń nie odpowiada wymogom wynikającym z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Istotne i przesądzające w sprawie jest, że przeważająca część oświadczeń nie zawiera jego istoty, oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystarczające było umieszczenie na oświadczeniu adnotacji o następującej treści "Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)"(d.: akta administracyjne k. nr 118-137). Z powyższej treści wynika wyłącznie informacja pochodząca od zbywcy skierowana do klienta (nabywcy), że olej ma określone przeznaczenie. Nie jest to równoznaczne ze złożeniem - przez nabywcę oleju - oświadczenia, że przeznaczy nabywany towar do celów grzewczych. Odcisk pieczęci o powyższej treści świadczy wyłącznie o tym, że zbywca poinformował nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, ale nie otrzymał ze strony tego zbywcy oświadczenia. Tym samym nabywca nie złożył deklaracji w tej materii o wymaganej treści. W konsekwencji złożone oświadczenia w większości zawierają istotny brak, którego nie można uzupełnić w toku postępowania podatkowego, bowiem faktycznie nie zostały one złożone. To sprzedający olej na oświadczeniu zamieścił pochodzące od niego pouczenie, informację. Nie pochodzi ona zaś od nabywcy. Prosta analiza oświadczeń nie pozwala stwierdzić, że nabywcy złożyli oświadczenia, iż przeznaczą olej na cele opałowe. Powyższe okoliczności są w pełni wystarczające do ustalenia i konkluzji, że większość przedłożonych oświadczeń nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Brak istoty (wyrażenia woli) oświadczenia jest równoznaczny z brakiem oświadczenia. II. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy zakwestionował natomiast istotę oświadczeń zawierających adnotację o treści "Oświadczenie (Dz.Ust. nr 148, poz. 1655 z 2001r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" (d.: akta administracyjne k. nr 117-120). Tym samym organ uznał, że sama treść, istota oświadczenia w zakresie deklaracji nabywcy nie budzi na tyle zastrzeżeń, aby stwierdzić brak tego elementu oświadczenia. W tej sytuacji istotne jest, czy w tych przypadkach (w których organ nie zakwestionował istoty oświadczenia), brak numeru domu i nr PESEL jest na tyle zasadniczym uchybieniem, iż należy przyjąć w skutkach jakby w ogóle oświadczenie nie zostało złożone, gdy jednocześnie w toku postępowania podatkowego podatnik uzupełnia te dane. Zdaniem Sądu analiza oświadczeń oraz pisma podatnika z dnia 25 czerwca 2009r. wskazuje, że głównie nabywcami były osoby, które zamieszkują w małych miejscowościach (wsiach), w których brak jest nazw ulic, a domy oznaczone są jedynie numerami. W tym stanie rzeczy strona w toku postępowania podatkowego podała numery domów oraz PESEL nabywców. W związku z tym, pomimo że adres należy do istotnych elementów oświadczenia, to mając na uwadze małe miejscowości, małą liczbę mieszkańców, brak ulic, uzupełnienie przez podatnika brakujących numerów domów w toku postępowania podatkowego, organy winny skonfrontować adres nabywcy podany na oświadczeniu z adresem podanym w uzupełniającym piśmie podatnika z dnia 25 czerwca 2009r. Następnie dokonać oceny tak uzyskanych informacji pod kątem zgodności ze stanem rzeczywistym przeprowadzając niezbędne w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i weryfikując te dane. Zauważyć należy, że organ nie jest obowiązany do poszukiwania nabywcy i jego adresu, a wyłącznie do zweryfikowania nabywców pod adresem wynikającym z oświadczeń uzupełnionych o numery domów uzyskanych w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że tej sytuacji nie można zrównywać ze stanem, w którym nabywcą byłaby osoba zamieszkująca w miejscowości z wyznaczonymi i nazwanymi ulicami, gdzie brak w takiej sytuacji numeru domu, czy mieszkania byłby na tyle istotną wadą, że pomimo uzupełnienia o ten element istniałyby nadal trudności w ustaleniu adresu. Zweryfikowanie oświadczenia pochodzącego od nabywcy mieszkającego na wsi, w której liczba mieszkańców jest tak mała, że nie są nawet wyznaczane ulice, nie powinna nastręczać większych trudności dla organu. Jak wskazano wyżej na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają zwykłe błędy, wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10). Stanowisko to w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie przy ocenie ww. uchybień dotyczących adresu nabywcy w zakresie numeru domu, jak również numerów PESEL w związku z faktem uzupełnienia tych danych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego. Powyższe uwagi nie odnoszą się natomiast do oświadczeń, co do których tut. Sąd wypowiedział się w części I niniejszego uzasadnienia, czyli do oświadczeń nie zawierających ich istoty. III. Podkreślić należy, że złożenie kompletnych oświadczeń w toku postępowania podatkowego, załączonych do ww. pisma z dnia 25 czerwca 2009r. nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem oświadczenia powinny być pobrane w chwili sprzedaży oleju, a nie po upływie znacznego czasu od dokonania transakcji. IV. Jednocześnie Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu strony skarżącej, że użyty w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. zwrot oświadczenie "powinno zawierać" oznacza, że oświadczenie nie zawierające wskazanych w tym przepisie elementów również spełnia wymogi wynikające z przepisów prawa. Sąd zauważa, że przywołany przepis stanowi o powinności, zaznaczając, jakie elementy wymagane przepisami prawa są tymi, które "co najmniej" powinny znaleźć się w oświadczeniu. Jest to zatem minimum wymagań, które zostały ujęte w przepisach prawa i które winno znaleźć się w oświadczeniu, jeżeli podatnik chce skorzystać ze stawki preferencyjnej. Zwrot "powinno zawierać co najmniej" nie oznacza dowolności, do czego prowadzi interpretacja tego przepisu zaprezentowana w skardze. W języku potocznym "powinność" wiąże się z obowiązkiem, a nie z dowolnością, czy z możliwością wyboru. V. W tym miejscu wskazać także należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. Trybunał w uzasadnieniu do tego orzeczenia skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. VI. Podać należy, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku, w którym organ nie zakwestionował istoty oświadczeń, tj. zawierających adnotację o treści "Oświadczenie (Dz.Ust. nr 148, poz. 1655 z 2001r.) olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych", a podatnik uzupełnił oświadczenie w zakresie adresu nabywcy o numer domu oraz PESEL, wówczas tej wadliwości nie można utożsamiać z brakiem oświadczenia. W tym kontekście organ powinien podjąć czynności mające na celu weryfikację oświadczeń. Zaniechanie tych czynności spowodowało naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W przypadku natomiast oświadczeń zawierających brak ich istoty (Uwaga – Klienci olej przeznaczony jest na cele opałowe (produkcyjne)", wówczas w pełni zasadne jest stanowisko organu o braku oświadczeń i skutkach w postaci zastosowania stawki podstawowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 206 p.p.s.a. Rozstrzygając o zwrocie kosztów sądowych w części Sąd wziął pod uwagę fakt, iż uwzględniając skargę nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie wszystkich zarzutów, tj. w części zakwestionowanych przez organ oświadczeń nie zawierających ich istoty. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08 i wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., II FSK 414/07) oraz literaturze (zob. Małgorzata Niezgódka-Medek w: Komentarz do art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011 oraz Bogusław Dauter w: "Zarys metodyki sędziego sądu administracyjnego wyd. LexisNexis Warszawa 2008, s.442) przepis ten nie przesądza kwestii, czy to częściowe uwzględnienie skargi powinno znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku, czy też może wynikać z uzasadnienia. W praktyce, w szczególności w sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, często występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia tylko niewielkich kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże w wielkości nie przekraczającej 1/5 – odnosząc do wysokości zobowiązania podatkowego i ten wskaźnik zastosowano do wyliczenia zasądzonych kosztów postępowania. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent .