I SA/Bd 788/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w roku 2005 skarżący prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą O. Sz. "C." S.c. K. S., M. E. R., R. S., przy ulicy J. [...] we W. Udział wspólników w zyskach i stratach spółki wynosił w 2005 r. odpowiednio: K. S., [...] % udziałów, R. S., [...] % udziałów, M. R., [...] % udziałów, co wynikało ze złożonych przez poszczególnych wspólników zeznań PIT-36L w roku podatkowym 2005. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez spółkę cywilną C. z siedzibą we W. zdarzeń gospodarczych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód przypadający na skarżącego z tytułu udziału w niej, stosownie do posiadanych udziałów (50 %), w kwocie wyższej, niż wykazano w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. Nie zgadzając się z tą decyzją pismem z dnia [...] r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił liczne naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L) wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów, stosownie do posiadanych udziałów w spółce cywilnej C. z siedzibą we W. Organ wyjaśnił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych spółki cywilnej C. jest każdy wspólnik, a wszelkie nieprawidłowości w ustaleniu wysokości dochodu bądź straty osiągniętej przez ten podmiot gospodarczy, będą w sposób bezpośredni wpływały na zobowiązania podatkowe poszczególnych jej udziałowców. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w spółce cywilnej C. w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiły podstawę do określenia skarżącemu, a nie spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Organ zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej C. K. S., M. R., R. S. za 2005 r. oraz niektóre dokumenty związane z kontrolą w tej firmie za 2006 r. jako mający istotne znaczenie dla prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie był zobligowany do wszczęcia w niniejszej sprawie kontroli podatkowej, gdyż na wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika w 2005 r., a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego miały wpływ ustalenia z już przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce cywilnej C. z siedzibą we W. za ten sam okres rozliczeniowy tj. za rok podatkowy 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący nieprawidłowo interpretował także przepisy w zakresie procedury prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego i kontroli. Wbrew bowiem twierdzeniom podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie prowadził bowiem kontroli podatkowej, a wyłącznie postępowanie kontrolne. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miałoby miejsce, o ile organ kontroli skarbowej byłby zobligowany do ich zastosowania, a obowiązku tego nie dopełnił. Tym samym, zdaniem organu, nie znalazł oparcia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym organ kontrolny nie prowadził kontroli podatkowej, nie może skutkować naruszeniem przepisów w zakresie kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z chwilą skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. miał on świadomość wszczęcia przedmiotowego postępowania, a także jaki okres został objęty tym postępowaniem. W ocenie organu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne bez wszczęcia kontroli podatkowej nie ograniczyło jego prawa do czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Prawo zgłaszania wniosków dowodowych przysługiwało mu przez cały czas trwania postępowania kontrolnego i wynikało z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, a organ kontroli skarbowej miał obowiązek odnieść się do zgłaszanych wniosków. Organ podkreślił jednak, że jak wynika z akt sprawy, podatnik z tego prawa nie skorzystał. Natomiast skorzystał z tego uprawnienia w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej C., składając zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii przesłania wraz z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że analizę tę doręczono podatnikowi jako odrębne pismo, chociaż przesłano je w tej samej przesyłce. Nie stanowiła ona jednak załącznika do tego postanowienia. Dokument ten miał charakter informacyjny i nie można utożsamiać go z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż ten znajdował się w aktach sprawy będących w tym okresie w dyspozycji organu kontroli skarbowej. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut w zakresie naruszenia przepisów dotyczących upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz liczby inspektorów biorących w nim udział. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa, co oznacza, iż art. 79a ust. 5 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ może upoważnić pisemnie pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia sprawy w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., upoważnił wskazane w postanowieniu osoby do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a nie tylko do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, nie nakazuje on upoważnić wyłącznie jednego pracownika. To od organu zależy ilu pracowników, z jakimi kwalifikacjami i jakim doświadczeniem zostanie upoważnionych do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. argumentacja skarżącego dotycząca mocy dowodowej protokołów z zeznań świadków, które przeprowadzono w niniejszej sprawie również nie znalazła uzasadnienia. Organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania przeprowadzonego wobec skarżącego nie przeprowadzono żadnego dowodu z zeznań świadka. Dowody te przeprowadzono natomiast w postępowaniu przeprowadzonym w spółce cywilnej C. Jednakże odpowiadając na ten zarzut organ stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, wszyscy wspólnicy spółki cywilnej C. zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Wspólnicy reprezentujący spółkę cywilną mieli prawo uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów oraz mieli możliwość czynnego uczestniczenia w trakcie przeprowadzenia przesłuchania. Przed odebraniem zeznań, jak wynika z informacji zamieszczonych na tych protokołach, pouczono świadków o prawie odmowy zeznań oraz uprzedzono o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z każdego przesłuchania został sporządzony protokół, przy czym każdy ze świadków miał możliwość jego odczytania i zweryfikowania, w jakim zakresie treść w nim zapisana jest zgodna ze składanymi zeznaniami. Każdy protokół został podpisany, co sprawiło, że zyskał on moc dowodową, a więc można go było wykorzystać w dalszym toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu w zakresie braku pytań w większości protokołów z przesłuchań świadków organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku protokołowania pytań zadawanych świadkom, natomiast skarżącemu, jako stronie przysługiwało prawo zażądania ich ujęcia w protokole. W niniejszej sprawie zeznania świadków, w których nie odnotowano pytań, nie stwarzały, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., żadnych trudności z ich zrozumieniem, są autentyczne i w pełni wiarygodne. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska podatnika, iż zgodność, spójność i jednolitość pod względem formy i treści przesłuchań świadków świadczy o tym, że sporządzono je wcześniej celem przedłożenia ich do podpisu przesłuchiwanym. Dyrektor stwierdził, że analiza treści protokołów z przesłuchań świadków wskazywała, że spójność i zgodność wspomnianych protokołów odnosiła się do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spornych kwestii, a nie do zgodności formy tych zeznań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. także zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a w konsekwencji braku podstaw do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z oddelegowaniem pracowników spółki cywilnej C. do pracy za granicą nie miał oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego należało uznać go za niezasadny. Organ wyjaśnił, że jak wynika z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, w 2005 r. spółka cywilna C. wykonywała m.in. usługi budowlane na terenie Danii. W związku z powyższym oddelegowała do tych prac dwudziestu sześciu swoich pracowników. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zewidencjonowała z tego tytułu w ciężar kosztów łączną kwotę [...] zł dotyczącą rozliczenia czterdziestu dwóch delegacji służbowych pracowników oddelegowanych do pracy na terenie D. W wyniku analizy w/w poleceń wyjazdów służbowych ustalono, iż żaden z pracowników nie pobrał zaliczki na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju. Ponadto stwierdzono, że polecenia te nie odzwierciedlały chronologicznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż w [...] przypadkach wystawiono je dopiero po powrocie pracowników do kraju. Dyrektor wskazał, że z powyższych dokumentów wynikało również, iż po stronie rachunku kosztów podróży zostały one wypełnione jednym charakterem pisma, tak jak i załączone do nich rozliczenia diet i ryczałtów za noclegi. Ponadto zawierały one szereg nieścisłości, co spowodowało, iż organ pierwszej instancji powziął wątpliwości również co do ich rzetelności w zakresie kwot na nich widniejących, które zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym przeprowadzono dowód z przesłuchania wspólników spółki cywilnej C. W wyniku tego ustalono, iż organizatorem w zakresie świadczenia usług na terenie D. był K. S., któremu pomagał J. O. zatrudniony w Spółce na stanowisku ds. marketingu. Pozostali wspólnicy nie mieli wiedzy w tym zakresie. Ponieważ spółka cywilna C. nie przedłożyła kontrolującym kontraktów zawartych z kontrahentem duńskim (było to prawdopodobnie [...] – [...] umów), aby można było poznać ich uregulowania dotyczące w szczególności ponoszenia kosztów związanych z pobytem za granicą pracowników spółki, przeprowadzono dowód z przesłuchiwania pracowników oddelegowanych do pracy w D. Na podstawie zeznań świadków (pracowników), ustalono, iż pracownicy spółki wykonywali na terenie D. prace ogólnobudowlane, związane zasadniczo z remontem mieszkań w dużej kamienicy oraz pobliskich budynkach, które znajdowały się blisko centrum K. Część prac prowadzono także w mniejszych miejscowościach. Ponadto, zdaniem brygadzisty nadzorującego pracę w D., pracownicy wykonywali jeszcze zupełnie inne prace, na rzecz osób trzecich. Zatem w ocenie organu odwoławczego bezspornym w sprawie było, iż pracownicy spółki cywilnej C. przebywali w D., gdzie wykonywali prace ogólnobudowlane. Zeznania pracowników nie potwierdziły natomiast, aby ponosili oni jakiekolwiek koszty związane z przejazdami i dojazdami do D. oraz koszty noclegów w D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zeznania pracowników spółki cywilnej C. należało ocenić jako wiarygodne, gdyż są logicznie spójne i zgodne. Organ podkreślił również, iż pracownicy zgodnie twierdzili, że w czasie pobytu w D. otrzymywali okresowo (poza wynagrodzeniem) dodatkowe środki pieniężne zwane obiegowo "dietami". Wypłat tych dokonywał K. S. w wysokości od [...] do [...] k. d. za dobę, co wystarczyło w ocenie pracowników na normalne, skromne funkcjonowanie. Jednakże i tych wypłat spółka cywilna nie ujęła w swoich urządzeniach księgowych, ani nie posiadała w tym zakresie dowodów potwierdzających faktycznie wypłacone kwoty. Natomiast pracownicy nie pamiętali dokładnych kwot, które otrzymali w 2005 r., co w ocenie organu było logiczne. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, iż wypłacane pracownikom przez K. S. kwoty nie były dietami w rozumieniu § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro wypłaty te nie były finansowane ze środków spółki cywilnej, ustalenie faktycznego źródła ich finansowania nie leżało w gestii organów podatkowych. Odnośnie przebiegu rozliczenia należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej, K. S. zeznał, iż nie pamięta kto wystawiał polecenia wyjazdu służbowego dla pracowników, kto dokonywał rozliczenia delegacji i czy były wypłacane zaliczki na poczet wyjazdu. K. S. nie pamiętał też, aby wypłacał zaliczki pracownikom w D. i nie wie dlaczego w kosztach spółki cywilnej C. nie uwzględniono wydatków związanych z delegacjami. Skarżący natomiast zeznał, iż akceptował koszty rozliczenia delegacji służbowych pracowników oraz listy płac, ale czyniąc to nie wiedział kto faktycznie je rozliczał. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że co do przebiegu rozliczenia delegacji nie mieli natomiast wątpliwości pracownicy pracujący w D. Zeznali oni, że nie dokonywali rozliczenia kosztów podróży służbowej na poleceniach wyjazdu służbowego. Natomiast po okazaniu im tych rozliczeń zgodnie zeznali, że nigdy wcześniej ich nie widzieli, a kwot na nich widniejących nie otrzymali. Nie mieli też wiedzy kto i kiedy dokonał rozliczenia kosztów podróży. Potwierdzili natomiast, że podpisy na rozliczeniach są autentyczne (złożone przez nich), za wyjątkiem M. R., który stwierdził, iż podpis jest fałszywy. W zgodnej ocenie większości zeznających pracowników druki dotyczące kosztów podróży podpisali "in blanco". Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdził, iż zeznania pracowników w tym zakresie należało uznać za wiarygodne. Tym samym należało zgodzić się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż pracownicy spółki cywilnej C. we W., którzy zostali oddelegowani do pracy w D. nie otrzymali z tego tytułu należnych, przysługujących im diet na pokrycie kosztów wyżywienia na czas służbowego pobytu w D. w łącznej kwocie [...] zł oraz nie ponieśli kosztów noclegów w czasie pobytu w D., których zwrot w łącznej kwocie [...] zł spółka cywilna ujęła w swoich kosztach na podstawie rozliczenia kosztów ich delegacji. Organ odwoławczy stwierdził, że należności wypłacane pracownikom za czas oddelegowania za granicę mieściły się w zakresie określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zatem pracownicy nie otrzymali należności w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z rozliczenia wyjazdów służbowych tj. z [...]druków delegacji, to kwoty te, chociaż należne pracownikom, ale jako wyłącznie naliczone lecz niewypłacone, niedokonane i niepostawione do dyspozycji pracownikom, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 w związku z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej C. we W. w roku 2005. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., podnosząc te same argumenty, które zaprezentował już w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej. W zakresie przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenia przepisu art. 22 t. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w D. Stwierdził, iż wydatki z tego tytułu organ podatkowy winien był oszacować na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zakresie procedury podatkowej skarżący zarzucił naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: 1. Zasad postępowania podatkowego zawartych w: - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym niedopuszczenie wszystkich dowodów, 2. Postępowania dowodowego wynikających z: - art. 172, art. 173, art. 174 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołów z przesłuchań świadków z naruszeniem zasad ich sporządzania, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie wniosków strony dotyczącego przesłuchania wszystkich pracowników, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. 3. Zasad prowadzenia kontroli podatkowej zawartych w: - art. 283c § 4, 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia i bez podania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, - art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu kontroli i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się do jego treści, - art. 77 ust. 1, 2, i 6 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie ich jako nadrzędnych nad innymi przepisami w zakresie kontroli podatkowej oraz uwzględnienie dowodów z postępowania kontrolnego przy wydaniem decyzji dotyczącej przedsiębiorcy, przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), tj.: - art. 13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego jako odpowiednika postępowania podatkowego bez wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 13 ust. 7 cyt. ustawy z dnia 28 września 1991 r. z uwagi na prowadzenie czynności kontrolnych, w tym samym zakresie przez dwóch inspektorów, - art. 24 ust. 1 cyt. ustawy poprzez niewydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 31 ust. 1 w/w ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 187 § 1 i art. 19 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową a nie postępowanie kontrolne. O okoliczności tej w jego ocenie świadczy charakter czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy, które powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w protokole kontroli kończącym kontrolę podatkową. Tymczasem, jak podnosi skarżący, postępowanie podatkowe wszczęte w firmie C. miało na celu zgromadzenie materiału dowodowego włączonego następnie do odrębnego postępowania prowadzonego w odniesieniu do każdego wspólnika. Według skarżącego jest on przedsiębiorcą, do którego mają zastosowanie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przepisy znowelizowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi przepisami kontrola działalności przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach w nich określonych, a w przypadku braku uregulowania danego zagadnienia znajdują zastosowanie przepisy ustaw szczególnych. Natomiast organ podatkowy wzywał skarżącego do dokonania określonej czynności w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolne dokonywał na podstawie przepisów w/w ustawy o kontroli skarbowej, nie doręczył skutecznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i protokołu kontroli. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, pozbawiono go prawa do przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Takie postępowanie uzasadniono natomiast wydaniem postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie to, jak wyjaśnił skarżący, otrzymał wraz z analizą materiału dowodowego, doręczenie której uznał za naruszenie rygorów prowadzonego postępowania, a także wyraził wątpliwość, czy stanowiła ona odrębne pismo czy też została tylko przesłana w tej samej przesyłce. Według skarżącego umożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym nie zwalniało organu kontroli skarbowej od sporządzenia protokołu z kontroli. Dlatego też w ocenie strony, takie działanie organu kontrolnego i jego akceptacja przez organ odwoławczy naruszało przepisy ustawy o działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejnym naruszeniem przepisów dotyczących postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy był według skarżącego fakt, iż upoważnienie z dnia [...] r. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego wydano niezgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 w/w ustawy o kontroli skarbowej. Jako podstawę do jego wydania wskazano bowiem art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ramach wspomnianego upoważnienia nie można było przy tym według skarżącego dokonać cofnięcia upoważnienia dla poprzedniego Inspektora. Upoważnienie to dotyczyć mogło, zdaniem skarżącego, jednego Inspektora i wielu pracowników. Tymczasem w niniejszej sprawie w dniu [...] r. postępowanie prowadziło dwóch Inspektorów. Według skarżącego upoważnienie dla nowego Inspektora powinno mieć datę przypadającą na następny dzień po cofnięciu upoważnienia poprzedniemu Inspektorowi, a także powinno określać dane pracownika kontynuującego czynności kontrolne. W ocenie strony, wydanie upoważnienia naruszyło także art. 79a cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dalej skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego związanego z kwotami wypłaconymi pracownikom oddelegowanym do D., co argumentuje nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchania wszystkich pracowników i odmową wystąpienia do organów duńskich. Nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego w zakresie uznania protokołów z przesłuchania świadków, w których nie brała działu strona, za sporządzone w sposób prawidłowy. Według skarżącego, protokoły te w sposób znaczący różnią się od tych sporządzonych w obecności pełnomocników. Odnosząc się do spornych protokołów skarżący ponownie wskazał brak odnotowania w nich zadawanych pytań. Okoliczność ta stanowi dla skarżącego podstawę do domniemania, że świadkowie nie udzielali odpowiedzi na pytania, tylko podpisali protokoły. Świadczy o tym także według skarżącego zgodność i spójność wypowiedzi świadków, którzy zeznawali według jednego schematu, a także wystąpienie tego samego błędu protokołach z przesłuchania świadków: Z. U., R. R. oraz M. R. Wystąpienie identycznego błędu, w ocenie skarżącego, poddaje w wątpliwość wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odczytania protokołu z przesłuchania przed jego podpisaniem. Skarżący stwierdził przy tym, iż protokoły te nie spełniły wszystkich ustawowych elementów dokumentowania tego środka dowodowego. Sporządzono je bowiem z naruszeniem art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powinny zawierać, to co zeznali świadkowie. Odnośnie oceny protokołów dokonanej przez organy podatkowe za stanowiące podstawę do przeprowadzonej korekty kosztów uzyskania przychodów skarżący zarzucił naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału, a także przekroczenie uprawnień przy realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie organy te zastosowały ocenę błędną i dowolną. Ocenę tą oparto na częściowym materiale dowodowym, który zebrano w sposób niepoprawny i niekompletny. Natomiast wszelkie niejasności i wątpliwości podniesione przez stronę zinterpretowano na jej niekorzyść. Pod wątpliwość skarżący poddał ustalenia organu kontrolnego, iż wydatki związane z oddelegowaniem pracowników do pracy w Danii nie zostały poniesione. Nie wyjaśniono bowiem i nie udokumentowano tego stwierdzenia w podjętym rozstrzygnięciu. Skarżący podniósł przy tym, iż zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków możliwe jest na podstawie dokumentów sporządzonych zgodnie z wymaganiami określonymi w odrębnych przepisach bez konieczności ich udokumentowania. Skarżący wyjaśnił, że diety kwestionowane przez organy podatkowe, mają związek z prowadzoną działalności gospodarczą, zostały wypłacone pracownikom, a firma C. posiada na tą okoliczność dokumenty spełniające warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). W ocenie skarżącego istniały więc podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Całkowite ich pominięcie świadczy o naruszeniu zasady dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz wszechstronności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Wadliwość bądź nierzetelność dokumentów może bowiem, w ocenie skarżącego, skutkować pominięciem wydatku jako kosztu tylko wtedy, gdy nie dało się jej usunąć w drodze innych dowodów. Dlatego też skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak jest podstaw do zastosowania szacunku przy ustaleniu wysokości omawianych wydatków. Odwołując się do art. 23 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że jeżeli organ twierdzi, że nie ma dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i jednocześnie odrzuca księgi jako dowód w postępowaniu, to nie ma innej możliwości jak zastosowanie metody szacunkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 895/11 wyjaśnił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; ust. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 31 ust. 1 u.k.s. ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004 r. przez art. 10 pkt 12 lit. b ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było co do zasady zrównanie postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy okazji kolejnych nowelizacji zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosował ten organ kontroli, realizując swoje zadania, i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s., która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, i co do tego twierdzenia nie można mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego postępowanie kontrolne bez wszczęcia kontroli podatkowej nie ograniczyło jego prawa do czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu, albowiem prawo zgłaszania wniosków dowodowych przysługiwało stronie przez cały czas trwania postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia. Z prawa tego skorzystał natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej C., składając zastrzeżenia i wnioski dowodowe w pismach z dnia [...] r. i [...] r., które organ kontroli skarbowej rozpatrzył postanowieniami z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. odmawiając przeprowadzenia części wnioskowanych dowodów. W niniejszej sprawie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej C. zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Wspólnicy reprezentujący spółkę cywilną mieli prawo uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów oraz mieli możliwość czynnego uczestniczenia w trakcie przeprowadzenia przesłuchania. Za niezasadny należy również uznać zarzut, iż organy bezzasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę C. w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w D. Z akt sprawy wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka zewidencjonowała z tego tytułu w ciężar kosztów łączną kwotę [...] zł dotyczącą rozliczenia czterdziestu dwóch delegacji służbowych pracowników oddelegowanych do pracy na terenie D. W wyniku analizy poleceń wyjazdów służbowych ustalono, iż żaden z pracowników nie pobrał zaliczki na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju. Ponadto stwierdzono, że polecenia te nie odzwierciedlają chronologicznego przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż w [...] przypadkach wystawiono je dopiero po powrocie pracowników do kraju. Organy ustaliły również, iż po stronie rachunku kosztów podróży zostały one wypełnione jednym charakterem pisma, tak jak i załączone do nich rozliczenia diet i ryczałtów za noclegi. Ponadto zawierały one szereg nieścisłości, które zostały szczegółowo opisane na str. 8 i 9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. co spowodowało, iż powstały wątpliwości również co do ich rzetelności w zakresie kwot na nich widniejących, które zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym przeprowadzono dowód z przesłuchania wspólników spółki cywilnej C., w wyniku którego ustalono, iż K. S. był organizatorem w zakresie świadczenia usług na terenie D. i pomagał mu J. O. zatrudniony w Spółce na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Pozostali wspólnicy nie mieli wiedzy w tym zakresie. Na podstawie zeznań pracowników ustalono, iż wykonywali oni na terenie D. prace ogólnobudowlane, związane zasadniczo z remontem mieszkań w dużej kamienicy oraz pobliskich budynkach, które znajdowały się blisko centrum K. Część prac prowadzono także w mniejszych miejscowościach. Z zeznań pracowników nie wynika natomiast, aby ponosili oni jakiekolwiek koszty związane z przejazdami i dojazdami do D. oraz koszty noclegów w D. Z ich zeznań wynika, że zapewniono im bezpłatne dojazdy do i z D., które odbywały się busem oraz promem. Pomimo tego, spółka cywilna nie udokumentowała, ani nie ujęła w księgach podatkowych dowodów w tym zakresie. Odnośnie kosztów noclegów Spółka C. początkowo utrzymywała, że w czasie pobytu w D. pracownicy nie płacili za zakwaterowanie, co potwierdziły ich zeznania. Natomiast K. S. pierwotnie zeznał, iż nie posiada wiedzy w tym, w jaki sposób dokonywane były rozliczenia z kontrahentami duńskimi z tytułu zakwaterowania i czy pracownicy zawierali umowy najmu mieszkań w D., lecz na pewno umów takich nie zawierała spółka j cywilna C. i nie ponosiła takich kosztów. Następnie zeznał, że zakwaterowanie załatwiali kontrahenci duńscy, a spółka cywilna C. przekazywała im pieniądze za czynsze, ponieważ kontrahenci d. nie chcieli pobierać czynszów indywidualnie. Gotówkę z tego tytułu K. S. przekazywał osobiście tym kontrahentom. Pracownicy spółki cywilnej, którzy pracowali w D. zeznali natomiast, iż spółka obiecała im ustnie zakwaterowanie. Ponadto zeznali, iż nie zawierali umów najmu, bo zakwaterowanie zapewniła im spółka, która w ich przekonaniu załatwiła wszelkie formalności z tym związane. Z zeznań pracowników wynika, iż faktycznie mieszkali w aktualnie remontowanym budynku, w którym zapewniono im pomieszczenia z dostępem do kuchni, toalet itp. Ponadto pracownicy zgodnie zeznali, że w czasie pobytu w D. otrzymywali okresowo dodatkowe środki pieniężne zwane obiegowo dietami. Wypłat tych dokonywał skarżący w wysokości od [...] do [...] k. d. za dobę. Jednakże tych wypłat spółka cywilna nie ujęła w swoich urządzeniach księgowych, ani nie posiadała w tym zakresie dowodów potwierdzających faktycznie wypłacone kwoty. Przesłuchani pracownicy co prawda nie pamiętali dokładnie kwot jakie otrzymywali, niemniej wszyscy zgodnie zeznali, iż nie były to kwoty wynikające z poleceń wyjazdów służbowych tj. dieta w wysokości [...] k. d. za dobę. Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wypłacane pracownikom przez skarżącego kwoty nie były dietami w rozumieniu § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Reasumując skoro pracownicy nie otrzymali należności w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z rozliczenia wyjazdów służbowych delegacji to kwoty te, chociaż należne pracownikom, ale jako wyłącznie naliczone lecz niewypłacone w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej C. we W. w roku 2005. Co prawda pracownicy Spółki C. zgodnie zeznali, iż otrzymali dodatkowe świadczenia pieniężne podczas pobytu w D., rzędu od [...] do [...] k. d. dziennie, nie mniej spółka cywilna nie ujęła tego zdarzenia gospodarczego w księgach podatkowych oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.