I SA/Bd 79/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.-U. R. D., której przedmiotem były usługi transportowe i sprzedaż złomu stalowego. Organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że w 2007 r. skarżący dokonał dostaw złomu do firmy M. sp. z o.o., udokumentowanych 30 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które ujął w rejestrach sprzedaży i wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz na podstawie 65 dowodów wewnętrznych o łącznej wartości złomu [...] zł, w których strona figurowała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Z dowodów tych wynikało, że złom był własnością skarżącego i nie był obciążony prawami osób trzecich, pochodził ze zbiórek z gospodarstw domowych oraz że strona otrzymała zapłatę za towar. Wskazując na zeznania skarżącego oraz przesłuchanych w charakterze świadków D. K., S. E. i W. F., którzy pracowali w firmie M., organ stwierdził, że poza sporem w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż złom dostarczany był przez skarżącego do spółki M. Oddział w I. zarówno na podstawie faktur, jak i na podstawie dowodów wewnętrznych. Analizując charakter i częstotliwość dokonywanych przez stronę w poszczególnych miesiącach 2007 r. dostaw złomu na rzecz spółki M. udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż od początku lat 90. skarżący zajmuje się zbieraniem i segregowaniem oraz sprzedażą złomu, w związku z tym posiadał wiedzę niezbędną do prowadzenia tego rodzaju przedsięwzięcia. Czynności wykonywał samodzielnie i we własnym imieniu, uzyskując dochód z tego źródła. W rozpatrywanej sprawie zarówno zarobkowy, jak i częstotliwy charakter wykonywania przez stronę czynności sprzedaży złomu na podstawie dowodów wewnętrznych (65 transakcji), skala przedsięwzięcia (sprzedaż ponad [...] ton w 2007 r.) oraz jego wymiar finansowy (łączna wartość dokonanych dostaw wyniosła [...] zł) nie wskazują na to, aby dokonywane przez podatnika transakcje miały charakter incydentalny i nieprofesjonalny, a zatem nie mogą być wyłączone z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dokonywane przez stronę dostawy złomu w 2007 r. udokumentowane dowodami wewnętrznymi na rzecz ww. spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynności wypełniające znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podał, że nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. została wydana dla strony decyzja, w której stwierdzono zaniżenie podatku należnego w kwocie [...] zł na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży złomu dokonanej na podstawie dowodów wewnętrznych na rzecz tej samej spółki M. Oddział I. Decyzja organu kontroli została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 503/10 oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego. Końcowo organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były także ustalenia, których skarżący nie neguje, a które dotyczyły zaniżenia wysokości podatku należnego za miesiące maj i listopad 2007 r. na skutek niezaewidencjonowania faktur sprzedaży złomu na rzecz M. (faktura z dnia 13 listopada 2007 r.) oraz Zakładu [...] A. sp. z.o.o. (faktura z dnia 30 kwietnia 2007 r.) oraz zawyżenia wysokości podatku naliczonego w wyniku odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych (faktury z dnia 08 marca 2007 r. i 04 sierpnia 2007 r.). Oceniając zgodność powyższych ustaleń z obowiązującymi przepisami prawa, organ odwoławczy nie dopatrując się uchybień, uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zasadniczym przedmiotem sporu było zaniżenie wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wskutek niezaewidencjonowania sprzedaży złomu na rzecz M. Sp. z o.o., która to sprzedaż została dokonana na podstawie dowodów wewnętrznych. W ocenie organu, zarówno zarobkowy, jak i częstotliwy charakter wykonywania przez skarżącego czynności sprzedaży złomu na podstawie dowodów wewnętrznych (65 transakcji), skala przedsięwzięcia (sprzedaż ponad [...] ton w 2007 r.) oraz jego wymiar finansowy (łączna wartość dokonanych dostaw wyniosła [...] zł) nie wskazywały na to, aby dokonywane transakcje miały charakter incydentalny i nieprofesjonalny, a zatem nie mogły być wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywane dostawy złomu w 2007 r. udokumentowane dowodami wewnętrznymi na rzecz kontrahenta, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynności wypełniające znamiona prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W kwestii tego, że co do transakcji nie popartych fakturami, skarżący oświadczył, że świadczył usługi transportowe z uwagi na posiadany samochód, uznano, że skoro na podpisanych przez skarżącego dowodach wewnętrznych dokumentujących dostawy złomu widnieją oświadczenia o treści:" Oświadczam, że dostarczony towar jest moją własnością i nie jest obciążony żadnymi prawami osób trzecich" lub "Sprzedawca oświadcza, że towar stanowi jego własność i nie jest obciążony prawami na rzecz osób trzecich", to będąc przedsiębiorcą od 20 lat prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem były to dokumenty wypełniane świadomie. Dodatkowo nie stwierdzono, aby skarżący wyodrębnił koszty transportu niezwiązane z działalnością i nie dokonał odliczenia podatku VAT zawartego np. w fakturach dokumentujących zakup paliwa. Nie stwierdzono także aby świadczenia usług transportu na rzecz osób trzecich. W ocenie skarżącego towar dostarczany na podstawie dowodów wewnętrznych nie był jego własnością i naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. W ocenie WSA organ przyjął prawidłowy stan faktyczny. Przede wszystkim poprawnym jest wniosek, że sprzedaż poza fakturami dotyczyła towaru będącego własnością skarżącego. Zarówno zapisy na dowodach wewnętrznych, brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o transporcie na rzecz osób trzecich, jak i zeznania świadków, układają się w jedną logiczną całość, która potwierdza stanowisko organu. W szczególności przekonywującym są pytania, jakie zadawał świadkom słuchanym na okoliczności mające miejsce w badanym roku 2007. Nie ma w nich śladu tego, by można przypuszczać, że skarżący nie był właścicielem towaru czy działał na rzecz innych osób. S. E. i W. F. na wyraźną prośbę skarżącego oświadczyli o zapewnieniach, jakie otrzymał, że sprzedaż "bez faktur" była prawidłowa w świetle podatku VAT. Zainteresowanie skarżącego co do tej kwestii może świadczyć o tym, że sprzedawał towar bez wystawienia faktur, gdyż nie znał dostatecznie prawa podatkowego. Skarżący w żaden sposób nie podważył ani treści dowodów wewnętrznych, ani nie przedstawił dokumentacji świadczącej o usługach transportu, na jakie się powołuje. Jedynie w trakcie postępowanie przywołuje kilka nazwisk, wnosząc o przesłuchanie wskazanych osób jako tych będących de facto właścicielami złomu. Sąd wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. W świetle powyższego – przede wszystkim jasnego obrazu działań skarżącego wynikającego z dokumentacji jaką sam prowadził – za prawidłowe należy uznać spostrzeżenie organu, że próba wskazania innych osób jako właścicieli złomu stanowi jedynie sposób na uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług (podatku należnego) z tytułu dokonanych dostaw i jest niewiarygodna. Obrazu dopełnia to, że również odbiegały od rzeczywistości, twierdzenia skarżącego co do źródeł pochodzenia złomu w 2006r. (wyroki tut. Sądu z 13 lipca 2011r., I SA/Bd 485 i 503/10). Dalej, Sąd uznał za nieistotne uwagi skarżącego na temat korzystania przez organ z materiału dowodowego dotyczącego 2006r., w tym zeznań D. K. I tu nie ma wątpliwości, że skarżący działał jako sprzedawca. Skarżący nie wskazał, a WSA nie doszukał się wpływu na wynik sprawy braku przesłuchań na rok 2007. Świadek była księgową w firmie, gdzie bezpośrednio odbiorem złomu zajmowali się przesłuchani S. E. i W. F. Tak też trudno odmówić racji organowi w tym, że nie dążył do jej przesłuchania w przypadku, gdy na wezwanie zgłosiła swą nieobecność usprawiedliwiając chorobą. Należy powtórzyć, że decyzję organu oparto o niezbitą dokumentację prowadzoną przez podatnika dotyczącą poszczególnych transakcji jak i działalności skarżącego w ogóle. Odczytując skargę, WSA zauważa, że zbudowana jest ona na swoistym kuriozum. Mianowicie sprowadzono ją do zarzutu, że organ nie zakwestionował dokumentacji sporządzonej przez samego podatnika. Mając to wszystko na względzie, Sąd uznał zarzuty skarżącego za niezasadne. Skoro przyjęty przez organ stan faktyczny nie został skutecznie podważony, to WSA ocenił proces subsumcji i uznał zasadność stanowiska organu, że dokonane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2007 r. transakcje sprzedaży wynikające z dowodów wewnętrznych dokumentujących dostawy złomu do Spółki M. Oddział w I. wyczerpywały znamiona działalności gospodarczej, określonej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) oraz ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalono, że w 2007 r. dokonano dostaw złomu do wyżej wskazanej firmy udokumentowanych 30 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które ujęto w rejestrach sprzedaży i wykazano w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz na podstawie 65 dowodów wewnętrznych o łącznej wartości złomu [...] zł, w których skarżący figurował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy zawiera natomiast definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definicja powyższa jest zgodna z treścią art. 4 (l) VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - obowiązującej w przedmiotowych okresach rozliczeniowych - podatnikiem jest każda· osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania· działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Natomiast w ust. 2 art. 4 tej Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicza i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Generalnie, należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. (...) W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010). Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W piśmiennictwie wskazuje się (por. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy - w ocenie tut. Sądu - należy przyznać rację organom, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego – dokonywane transakcje dostawy złomu dokumentowane zarówno fakturami jak i dowodami wewnętrznymi wyczerpały znamiona prowadzenia przez Stronę, samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik-Świetlicka