I SA/Bd 797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez naruszenie gwarancji realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez naruszenie zasady legalizmu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2008 r. A. B. wraz z mężem D. B. poniosła wydatki w kwocie [...] zł. W roku tym małżonkowie uzyskali przychód w wysokości [...] zł oraz zgromadzili na dzień 31 grudnia 2008 r. zarówno na rachunku bankowym jak i w gotówce oszczędności w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Jednocześnie organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym uznał, że nie było możliwym zgromadzenie na dzień 01 stycznia 2008 r. wskazywanych przez stronę oszczędności. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji "Chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za okres I-XII 2008 roku", gdzie wykazano, iż wydatki w kwocie [...] zł poniesione w 2008 r. gotówką nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody dokonał analizy osiąganych przez stronę przychodów w latach 2003-2007 i ponoszonych w tym też okresie wydatków, z której wynika, iż na dzień 01 stycznia 2008 r. małżonkowie osiągnęli nadwyżkę wydatków nad uzyskiwanymi przychodami w roku 2006 w wysokości [...] zł, zaś w roku 2007 w wysokości [...] zł. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę darowizn organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy możliwości finansowych darczyńców w latach poprzedzających udzielenie darowizn. W tym zakresie organ stwierdził, że uprawdopodobniona została możliwość przekazania środków pieniężnych przez M. B., J. B., U. B. oraz J. B., a także E. W. i K. K. Natomiast na podstawie dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy sytuacji finansowej A. i W. B. stwierdzono, iż nie było możliwym przekazanie małżonkom darowizn w dniach 10 stycznia 2002 r., 03 maja 2007 r. i dniu 05 lutego 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, albowiem A. i W. B. w latach 2000-2006 osiągnęli nadwyżkę wydatków nad uzyskiwanymi przychodami. W zakresie powoływanych przez stronę oszczędności w kwocie [...] zł pozyskanych z przychodów osiąganych w latach 2000-2002, w tym z uzyskanego ubezpieczenia z tytułu zgonu ojca ([...] zł) organ wskazał, że na podnoszone okoliczności nie przedłożono żadnych dowodów. Składanie jedynie oświadczeń o posiadanych środkach, przy braku innych dowodów, nie może być uznane, iż faktycznie podnoszona okoliczność miała miejsce. Organ wskazał, że nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, nawet w sytuacji gdy podatnik powoła się na pewne okoliczności, bądź też wskaże zaistnienie pewnych zdarzeń. Składane zaś zeznania przez K. K. (siostrę A. B.), iż odkładała pieniądze z ubezpieczenia jakie otrzymała po wypadku i po śmierci ojca, trudno uznać za dowód potwierdzający, iż wskazywaną kwotę A. B. otrzymała i że kwota ta służyła pokryciu poczynionych w badanym okrasie wydatków. Odnosząc się do zarzutu błędnego zaliczenia do sporządzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2003-2007 wydatku w wysokości [...] zł związanego z zakupem samochodu osobowego organ wskazał, że ze zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego - pismo Urzędu Miasta T. Wydział Ewidencji Rejestracji z dnia 12 października 2012 r. wraz z załącznikami wynika, że w dniu 01 października 2006 r. D. B. nabył za kwotę [...] zł samochód osobowy marki S. W opinii organu odwoławczego, strona nie może czynić organowi zarzutu, że nie ustalił środków z jakich nabyto wyżej wymieniony samochód, w sytuacji gdy sama środków tych nie wykazała. Dodatkowo organ podał, że środki pozyskane z tytułu sprzedaży wymienionego samochodu zostały uznane jako przychody małżonków w roku 2008. W związku z powyższym, zakwalifikowanie kwoty [...] zł jako poniesionego wydatku w roku 2006 jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał jednak, iż rozliczenie dotyczące możliwych do zgromadzenia przed rokiem 2008 oszczędności należy skorygować. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż możliwym było przekazanie małżonkom środków finansowych w łącznej wysokości [...] zł (rok 2006 - [...] zł, rok 2007 - [...] zł). Na kwotę tę składają się darowizny pozyskane w roku 2006 - od J. B. w wysokości [...] zł oraz w roku 2007 od J. B., w wysokości [...] zł, od M. B. w wysokości [...] zł, od U. B. w wysokości [...] zł oraz K. W. w wysokości [...] zł. Jak wynika z powyższego, w sporządzonym zestawieniu, mimo iż uznano, że uzyskiwane przez darczyńców dochody pozwoliły na przekazanie darowizn, nie rozliczono środków finansowych przekazanych małżonkom w 2002 roku od E. W. (umowa darowizny z dnia 20 lutego 2002 r. na kwotę [...] zł) oraz M. B. (umowa darowizny z dnia 08 września 2002 r. na kwotę [...] zł). Zatem należało powiększyć kwotę możliwych do pozyskania przez małżonków środków finansowych z tytułu otrzymanych darowizn o kwotę [...] zł. Dalej organ wskazał, że rozliczenie potencjalnych oszczędności skorygować należało również o kwoty wydatków poniesionych na podatek od towarów i usług w roku 2006 - [...] zł, a w roku 2007 - [...] zł tj. łącznie - [...] zł. Odnosząc się do powyższych korekt organ wskazał, że pomimo uwzględnienia w przychodach zarówno środków finansowych pochodzących z darowizn pozyskanych przez małżonków w 2002 r. oraz dokonania korekty związanej z podatkiem od towarów i usług, nie było możliwym uznanie, iż na dzień 01 stycznia 2008 r. strona posiadała wskazywane oszczędności. Organ odniósł się także do podnoszonej przez stronę okoliczności posiadania oszczędności z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Wskazywane przez A. B. środki finansowe pozyskane na skutek zawartych transakcji sprzedaży samochodów zgodnie z przedłożonymi fakturami z dnia 17 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł zostały uwzględnione w przychodach prowadzonej przez D. B. w 2007 r. działalności gospodarczej. Jak zostało to bowiem podniesione przez małżonków, środki te w łącznej wysokości [...] zł stanowią środki obrotowe prowadzonej działalności. W zakresie informacji uzyskanych z dokumentów bankowych organ wskazał, że wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy dokonywane przez małżonków w 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł w "Chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za okres I-XII 2008" zostały w prawidłowy sposób ujęte jako poniesione wydatki w gotówce i jako uzyskane przychody na rachunku bankowym. Podsumowując organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, iż nadwyżka poniesionych w 2008 r. wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez stronę środkami finansowymi wyniosła [...] zł, a w konsekwencji prawidłowo ustalił, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że strona uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania strony do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego sprawy oraz nierozpatrzenie przez organy podatkowe okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie gwarancji realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu, pozbawienia prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu strona zarzuciła, iż w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenie dotyczące możliwych do zgromadzenia przed rokiem 2008 oszczędności należało skorygować, organ jednak nie podał, jaki miało to wpływ na zaskarżoną decyzję. Wskazując na powyższe strona podkreśliła, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego pozostała mimo tego bez zmian. Skarżąca nie zgodziła się z zastosowanym przez organy podatkowe sposobem rozliczenia - księgowania przychodów i wydatków. W opinii strony, dokonując rozliczenia organ zastosował regułę matematyczną zwiększającą wydatki w związku z dokonanym przemieszczeniem pieniądza na rachunek bankowy. Tymczasem, w ocenie strony, pieniądz nie jest wydatkiem, lecz wydatkiem staje się dopiero zapłata tym pieniądzem za towary, usługi i inne dobra. W związku z powyższym, skarżąca wskazała, iż nieprawidłowym jest umieszczenie po stronie wydatków lokaty terminowej w wysokości [...] zł, wpłat gotówki na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł, czy też kosztów działalności gospodarczej. Strona w złożonej skardze podniosła również, iż nieprawidłowa jest ocena możliwości finansowych darczyńców A. i W. B. (darowizna w kwocie [...] zł). Uzasadniając powołaną okoliczność skarżąca wskazała na składane przez darczyńców zeznania oraz zaznaczyła, iż niedopuszczalnym było - dla ustalenia możliwości finansowych darczyńców - zastosowanie średnich kosztów utrzymania wg danych opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Ponadto strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy oceną możliwych do zgromadzenia oszczędności w latach 2000-2002 w kwocie [...] zł, w tym pochodzących z jednorazowego świadczenia otrzymanego po śmierci ojca A. B. ([...] zł). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Podać należy, że w wyniku dokonanego przez organ podatkowy zestawienia uzyskanych przez A. B. (skarżącą) przychodów i poniesionych wydatków w trakcie 2008r. stwierdzono, iż nie posiadała ona środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości [...] zł, stąd decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w kwocie [...] zł. Zdaniem natomiast skarżącej, brak jest podstaw do ustalenia ww. podatku, ponieważ organ nie uwzględnił okoliczności, otrzymania od A. i W. B. darowizny w wysokości [...] zł ( w latach 2002-2007) a także zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach 2000-2002 w kwocie [...] zł. Ponadto strona kwestionuje sposób wyliczenia wydatków i przychodów poprzez zaliczenie do pierwszej kategorii lokaty a do drugiej likwidację tej lokaty. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstaw weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2008r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć jednak na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ należycie nie zbadał czy po pierwsze, strona faktycznie otrzymała od A. i W. B. darowizny w łącznej kwocie [...] zł a po drugie czy skarżąca miała możliwość zaoszczędzenia w latach 2000-2002 kwoty [...] zł. Podnieść należy, że w trakcie przesłuchania w dniu 07 czerwca 2013r. (k-79-80 akt administracyjnych) A. B. zeznała, że dostała pieniądze po rodzicach, rodzice mieli gospodarstwo, poza tym otrzymała odprawę po odejściu z pracy – zakład pracy upadł, było to w 1999r. , nie pamięta jednak jakie to były pieniądze. Natomiast pan W. B. przesłuchany w tym samym dniu zeznał, że do 2006r. jeździł na postoju taksówek , miał rentę i prowadził skup i sprzedaż samochodów osobowych. Powyższe okoliczności skarżąca konsekwentnie podnosiła w trakcie postępowania w składanych pismach (np. pismo z dnia 17 października 2007r., odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji). W odniesieniu natomiast do możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach 2000-2002 to w piśmie z dnia 02 maja 2013r. strona wyjaśniła, że we wskazanym okresie miała przez pewien okres rentę rodzinną po zmarłym ojcu a ponadto wypłacono jej z tytułu ubezpieczenia w PZU kwotę ok. [...] zł. Okoliczność otrzymywania renty i odszkodowania została także powołania w zeznaniach p. E. W. (matki skarżącej) i p. K. K. (siostry skarżącej). W tym kontekście organ powołał się na ciężar dowodu stwierdzając, że spoczywa on na podatniczce a strona nie przedłożyła żadnych dowodów (s. 7 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu narusza przepisy prawa regulujące postępowanie podatkowe także w przedmiocie podatku ze źródeł nieujawnionych, tj.: - art. 122 O.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"); - art. 187 § 1 O.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"); - 191 O.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). W konsekwencji powyższego niedopuszczalne było poprzestanie na ww. ustaleniach, lecz należało podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej, czy teściowe mieli możliwość zaoszczędzenia kwot ze źródeł przez nich wskazanych i pieniądze te następnie podarować stronie a także w zakresie otrzymania odszkodowania po śmierci ojca przez skarżącą. Jeżeli okazałoby się niemożliwe pozyskanie jakichkolwiek dokumentów (np. postanowień sądów w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, umów ) choćby ze względu na upływ czasu - wówczas organ powinien rozważyć przesłuchanie świadków . Ewentualne wątpliwości co tego, czy fakty powoływane przez stronę miały miejsce należy rozstrzygnąć na korzyść strony. Sąd bowiem zauważa, że okoliczności powoływane przez świadków (teściów) jak i skarżącą w świetle doświadczenia życiowego są dość wiarygodne jeżeli chodzi o uzyskanie pieniędzy ze spadku czy też z odszkodowania po śmierci rodzica i odłożenie tych kwot jako oszczędności. Z uwagi na upływ czasu prawdopodobne jest również, że starsi ludzie (teściowe) nie pamiętają konkretnych kwot natomiast podają okoliczności (fakt otrzymania spadku). Z przyczyn podanych wyżej, tut. Sąd zarzuty w tej części uznał jako zasadne kierując się wyżej przywołanymi wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego. W pozostałym natomiast zakresie zarzuty skargi tut. Sąd ocenił jako niezasadne. W pełni na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu co do rozliczenia wpłat i wypłat na rachunek bankowy. Podkreślić należy, że wpłata gotówki na rachunek bankowy wprawdzie pomniejsz środki pieniężne jakimi strona dysponuje w gotówce ale zwiększa jej stan jej środków znajdujących się na rachunku bankowym. Operacje takie wbrew twierdzeniom skarżącej nie powodują podwójnego "wydawania" i zawyżenia wydatków w gotówce. W przypadku bowiem utworzonej przez męża skarżącej lokaty terminowej w kwocie [...] zł w dniu 22 grudnia 2008r. wpłacając w tym dniu gotówkę na rachunek bankowy pan B. pomniejszył swoje oszczędności w gotówce o kwotę [...] zł jednocześnie zwiększając o tę kwotę środki pieniężne na rachunku bankowym. Zasadnym jest stanowisko organu, że zakładając lokatę poniesiono wydatek. Niewątpliwie środki pieniężne , które Strona ulokowała na lokacie terminowej stanowią jej oszczędności , jednakże dopiero po likwidacji tej lokaty strona będzie mogła pokryć z niej poniesione wydatki. W ocenie Sądu, w części ustaleń poza opisanymi w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, zupełny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego – w tej części - nie przekraczała również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. a także art. 216 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 11 października. Termin do wypowiedzenia zatem mijał z dniem 18 października 2013r. Pismem z dnia 17 października 2013r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] przedłużono termin do zakończenia postępowania wyznaczając go na dzień 29 listopada 2013r. Decyzja kończąca postępowanie została wydana w dniu [...]. Podkreślić w tym miejscu należy , że jedynym dowodem uzyskanym przez organ przed wydaniem decyzji było pismo strony z dnia 17 października 2013r. , wobec czego nie było konieczności ponownego wyznaczania terminu o którym stanowi art. 200 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), na które złożyły się: wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...]zł. L. Kleczkowski U. Wiśniewska M. Łent