I SA/Bd 798/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił B. K. (skarżącej) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu, w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji ze względu na treść odwołania, jak i inne dowody przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...]., zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w efekcie którego uzyskano dodatkowe, istotne dowody w sprawie, tj. pismo skarżącej z dnia [...]. wraz z zaświadczeniem P.S.A. z dnia [...]., pismo C. z dnia [...]. Ponadto w dniu [...]. materiał dowodowy został uzupełniony przez podatniczkę o zaświadczenie wydane przez C. dnia [...]. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w kwocie [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu. W uzasadnieniu podał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") określa przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jakimi są: wydatkowanie uzyskanego przychodu na enumeratywnie wyszczególnione w tym przepisie cele, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na określone cele w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego oraz nabycie praw wymienionych w lit. a tego przepisu ustawy ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie, o jakim mowa w powołanym przepisie ustawy miało zastosowanie. Organ zaznaczył, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, poniósł wydatki odpowiadające celom i terminowi określonym w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym. Zawarty w tych przepisach katalog wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie przychodu od opodatkowania ma charakter wyczerpujący. Jeśli natomiast wydatkowanie przychodów na powyższe cele nie nastąpi w przewidzianym do tego terminie, to wówczas zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami, naliczanymi od terminu płatności do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ponadto zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia [...]., Repertorium [...]nr: [...] skarżąca dokonała wraz z mężem K. K. odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w B., przy ul. P., za łączną kwotę [...] zł, której nabycie, jak wynika z § 1 tego aktu, nastąpiło w dniu [...]. Treść tego aktu wskazuje nadto, iż w dniu [...]. ustanowiona została rozdzielność majątkowa między skarżącą i mężem na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w formie aktu notarialnego Rep [...]nr: [...]. Organ podkreślił, że jak wynika z powyższego, zbycie przedmiotowego prawa nastąpiło w warunkach objętych treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia [...]. strona oświadczyła, że uzyskany z tytułu powyższej transakcji przychód, w części na nią przypadającej [...] zł, zostanie przeznaczony na cele rodzajowo określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. W dniu [...]. skarżąca złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazała przychód uzyskany z tytułu rzeczonej sprzedaży [...] zł, przychód zwolniony od opodatkowania w wysokości [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy – [...] zł. Organ zauważył, że aktem notarialnym z dnia [...]., Rep [...] nr: [...] skarżąca nabyła wraz z mężem prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. K. [...], za łączną kwotę [...] zł. Każdy z małżonków zakupił 50% udziału w tym lokalu za kwotę [...] zł. Przed podpisaniem wym. aktu kupujący, tj. skarżąca wraz z mężem, zapłaciła sprzedawcy kwotę [...] zł, tytułem zadatku, natomiast pozostałą część ceny w kwocie [...] zł małżonkowie zobowiązali się zapłacić w terminie czternastu dni od dnia podpisania tego aktu. Z powodu nieuiszczenia pozostałej kwoty zakupu kolejnym aktem notarialnym z dnia [...]., Rep [...] nr: [...] umowa sprzedaży została rozwiązana. Wobec powyższego organ II instancji uznał kwotę wpłaconego zadatku w wysokości przypadającej na skarżącą – [...] zł, jako fizycznie wydatkowaną, poniesioną na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy, natomiast nie przyjął pozostałej kwoty jako wydatku na te cele, albowiem w rzeczywistości strona jej nie zapłaciła. Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych w P. i C. A. B.S.A. organ odwoławczy podkreślił, że kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód ze sprzedaży nieruchomości, czy też prawa majątkowego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o czym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przeznaczając środki na spłatę kredytu zaciągniętego na cel inny niż mieszkaniowy podatnik nie może zatem skorzystać z tego zwolnienia. Wobec tego zasadnym było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie faktu, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa wydatkowanego w części na spłatę kredytu zaciągniętego w P., który de facto przeznaczony został na zakup tego prawa, a więc w rezultacie na cele niemieszkalne. Natomiast jako wydatek na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, udzielonego przez C. B.S.A., w łącznej kwocie [...] zł. Dokonując następnie analizy poniesionych wydatków udokumentowanych załączonymi do odwołania fakturami VAT nr: [...] i [...] z dnia [...]. poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, a więc cel wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy organ odwoławczy podniósł, że odliczeniu może, podlegać zakup cementu oraz jego transport, w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszła do skutku realizacja obowiązku wydatkowania przypadającej na stronę skarżącą części kwoty przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii nie przekazywania podatniczce korespondencji odbieranej przez męża, co według niej spowodowało, że nie miała ona dostatecznie dużo czasu na zebranie niezbędnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu zgodnie ze złożonym w dniu [...]. oświadczeniem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 149 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W niniejszej sprawie odbioru części kierowanej do skarżącej korespondencji wprawdzie dokonywał jej mąż, jak twierdzi strona cierpiący na zaniki pamięci, jednakże będąc świadomą jego choroby, miała ona możliwość ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, fakt nieterminowego otrzymywania przez skarżącą korespondencji nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ze względu na treść odwołania, jak i inne dowody przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie dowodowe, pomimo faktu, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku. Organ drugiej instancji podniósł również, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu upłynął w dniu [...]., zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2006r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011r. Jednakże termin ten został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...]., [...]. (co wynika z akt sprawy) w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Ponadto decyzją z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o rozłożeniu na raty zapłatę zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia rzeczonego prawa wykazanej w złożonym PIT-23, a w myśl art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, mając na uwadze fakt, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w B., przy ul. P. zostało zakupione dla celów mieszkalnych, albowiem decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...]., Nr: [...] ustalono warunki zabudowy dla tej nieruchomości, 2. prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionego prawa w części na spłatę kredytu zaciągniętego w P., który został przeznaczony na zakup tego prawa. Uzasadniając podniesione zarzuty strona przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż bezsprzecznie nieruchomość, na zakup której zaciągnęła kredyt w P. była terenem rekreacyjno-wypoczynkowym, ale zakupiła ten teren z zamiarem wybudowania na nim domu mieszkalnego oraz przebudowy posadowionego na nim budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nadmieniła, że dnia [...]. uzyskała od Prezydenta Miasta B. decyzję ustalającą warunki zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie [...] czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych z wybudowanymi garażami. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W jej ocenie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 32 lit. a) cyt. ustawy i mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Dodała przy tym, że skonsultowała się z doradcą podatkowym, który potwierdził jej rozumowanie. Strona zauważyła, że zaprezentowana przez nią interpretacja przepisów jest zgodna z poglądami doktryny i judykatury. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Sz 239/08. Podatniczka stwierdziła, że w przypadku normy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy posługiwać się wykładnią celowościową, a nie rygorystyczną wykładnią literalną, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Przytoczyła treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 373/08, w którym sąd stwierdził, że intencją ustawodawcy w odniesieniu do tejże normy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowych i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Strona uznała, że wobec tego należy mieć na uwadze zarówno cele ustawodawcy, jak i cele podatnika. Dlatego też uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej, jej zdaniem, świadczy o tym, że kredyt z P. został zaciągnięty na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wymienionej ustawy. Skarżąca podniosła, że gdyby kwestionowana decyzja podlegała wykonaniu naraziło by to jej rodzinę na poważną szkodę, bowiem nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę należnego zobowiązania podatkowego nawet w najmniejszej części. Ewentualna konieczność spłaty tego zobowiązania wiązałaby się z uszczerbkiem na utrzymaniu swoim i rodziny i wpędziłaby skarżącą w poważne długi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w całości. Na rozprawie w dniu [...]. skarżąca złożyła pismo zatytułowane "uzupełnienie skargi", w którym wskazała na fakty, będące w jej opinii, istotne dla toczącego się postępowania. Strona podniosła, że w kwietniu lub maju 2006r. tuż po dokonaniu sprzedaży działki została wezwana do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. celem wyjaśnienia sposobu rozliczenia podatku od sprzedaży. Prowadzący wówczas rozmowę "kierownik jednego z wydziałów" p. B. T. utwierdził stronę w przekonaniu , że rozliczyła się prawidłowo. Niezrozumiały jest zatem dla strony fakt ponownej kontroli oraz brak jakichkolwiek dokumentów z tamtego zdarzenia w aktach zgromadzonych teraz przez urząd skarbowy. Jako drugą istotną kwestię wskazała okoliczność zaniechania dokładnego sprawdzenia przedmiotowej działki. Podkreśla, że organ pominął fakt, że sprzedana działka straciła jakiekolwiek przeznaczenie gdyż przestały być ważne plany zagospodarowania przestrzennego. Pełnomocnik organu po zapoznaniu się z pismem procesowym podniósł, że jego treść pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z istotnych dla sprawy i nie zakwestionowanych przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]., Rep. [...] Nr: [...] skarżąca dokonała wraz z mężem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu, położonego w B., przy ul. P., za kwotę [...], (na skarżącą przypada kwota [...] zł). Treść §1 tego aktu wskazuje, iż wymienione wyżej prawo wraz z zabudowaniami małżonkowie nabyli w dniu [...]. oraz, że w ich związku małżeńskim panuje rozdzielność majątkowa na podstawie umowy małżeńskiej zawartej w dniu [...]. w formie aktu notarialnego Rep [...] nr: [...]. Pismem z dnia [...]. skarżąca oświadczyła, iż uzyskany z tyt. powyższej transakcji przychód zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z dokumentów przedłożonych na etapie postępowania podatkowego wynika, że z kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu strona dokonała: - zapłaty [...] zł tytułem zadatku na zakup prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. K. [...], - spłaty kredytu inwestycyjnego nr [...], zaciągniętego w B., - spłaty kredytu mieszkalnego zaciągniętego w C.. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy skarżąca nabyła prawo do zwolnienia z opodatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zbudowanego gruntu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w P. a przeznaczonej na nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. P.. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), źródłem przychodu jest m.in. odpłatne nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl postanowień art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit.a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone m.in. w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe o których mowa w lit. a), a zatem w szczególności na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wątpliwości może budzić co należy rozumieć pod określeniem "grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego". W doktrynie wskazuje się, że w tym zakresie należy oprzeć się przed wszystkim na zamiarze nabywcy, ujawniającym się w jego działaniach. Uznać zatem należy, że przepis stanowi o gruncie przeznaczonym przez nabywcę na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma tutaj zasadniczo znaczenia treść miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, ani aktualne w danym momencie warunki zabudowy gruntu (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Difin 2006, str. 487 i nast.). W tym miejscu podkreślić należy, że choć przepisy nie wyrażają tego wprost , jednak należy uznać, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym). Wynika to z wykładni celowościowej, bowiem celem wskazanej regulacji było zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości a z taką nie będziemy mieli zazwyczaj do czynienia, gdy podatnik przeznacza środki ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1994r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1606/93, pob. POP 1995/2/30). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca przychód uzyskany z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości położonej przy ulicy P. wydatkowała w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego prawa. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie sformułowane jako przedmiot sporu między stronami, należy przeanalizować czy prawo wieczystego użytkowania gruntu dotyczyło gruntu przeznaczonego pod zabudowę lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Jak wynika z § 2 aktu notarialnego z dnia [...]. zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym (dnia [...]) przez Urząd Miasta B. przedmiotowy grunt opisany był jako "tereny rekreacyjno-wypoczynkowe", ponadto Prezydent Miasta B. wydał decyzję (z dnia [...]) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych z wybudowanymi garażami na terenie przedmiotowej działki. Z żadnych dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania administracyjnego nie wynika aby prawo wieczystego użytkowania gruntu, którego nabycie sfinansowano kredytem zaciągniętym w P. miało służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej. W skardze jak również na rozprawie ( w dniu 19 grudnia 2012r.) skarżąca podnosiła, że nieruchomość została zakupiona z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego jak również z zamiarem przebudowy istniejącego budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny. Nie mniej pomimo, że od nabycia nieruchomości (lipiec 2002r.) do jej sprzedaży (marzec 2006r.) upłynęło 4 lata strona nie podjęła żadnych kroków dla realizacji celów mieszkaniowych. Przeciwnie w 2005r. uzyskała decyzję Prezydenta Miasta B. dotyczącą budowy na nieruchomości bloków mieszkalnych. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zwolnienie przysługujące z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w P. bowiem nie był on przeznaczony na cele mieszkalne. Końcowo Sąd chciałby wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym nie istnieje możliwość stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w sytuacji gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych wcześniej na kupno właśnie tej (następnie sprzedanej) nieruchomości. Celem ustanowienia powyższego zwolnienia było bowiem preferencyjne potraktowanie przychodów przeznaczonych na cele mieszkaniowe a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości , której podatnik właśnie się pozbył (por.. wyrok NSA z dnia 02 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1510/2002 niepubl.). Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia WSA w Szczecinie, wskazać należy, że zostało ono uchylone wyrokiem NSA z dnia 06.04.2010 r. sygn. akt II FSK1927/08. Okoliczności powołane przez skarżącą w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi również pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H.Adamczewska-Wasilewicz U.Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka