I SA/Bd 8/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do stycznia 2002 r. oddala skargę B. Spółka z o.o. w T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w dwóch sklepach usytuowanych w T. i w B. Na podstawie umowy zawartej w dniu 26 sierpnia 1999r. z belgijską firmą C. z siedzibą w I, Spółka dokonywała importu towarów handlowych będących przedmiotem obrotu wyłącznie od tej firmy. Wszystkie towary handlowe, importowane z firmy C. opodatkowane były stawką VAT 22%. Towary handlowe ewidencjonowane były w cenach detalicznych sprzedaży, przy czym Spółka prowadziła jedynie wartościową ewidencję towarów osobno dla każdego ze sklepów, rejestrując wartość netto zakupów oraz kwoty zakładanej marży i VAT według jednolitej stawki 22%. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka na dzień 31 stycznia 2002r. (dzień bilansowy) wewnętrznymi dowodami księgowymi zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę (...) z tytułu niedoborów. W ocenie organu kontroli skarbowej niedobory inwentaryzacyjne wykazane przez Spółkę w kwocie (...) były nieudokumentowane, wobec powyższego nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm.). W tej sytuacji, zastosowanie ma przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do stycznia 2002r. w łącznej kwocie (...) oraz ustalił za wskazane miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie (...). Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 125, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznając za zasadny zarzut w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, decyzją z dnia (...) nr (...) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do stycznia 2002r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 187, 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy obu instancji dokonując określonego rozstrzygnięcia nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, specyfiki działania Spółki, metod i sposobu handlu, przyjętych metod ewidencji księgowej. Spółka mianowicie prowadziła określoną politykę sprzedaży polegającą na stosowaniu wysokich cen sprzedaży towarów przy jednoczesnym stosowaniu wielu obniżek cen w ramach akcji promocyjnych, w celu zachęcenia klientów do zakupów po atrakcyjnych cenach tj. po przecenie. I tak Spółka w okresie styczeń – wrzesień 2001r. przeprowadziła dziewięć długoterminowych promocji, obniżając ceny towarów do 30%. Prowadziła nadto wyprzedaże towarów niechodliwych, zalegających w sklepach, z zastosowaniem 30-50% rabatów. W całym roku Spółka stosowała również rabaty w wysokości 10-50% na podstawie indywidualnych decyzji kierowników sklepów na towary uszkodzone albo jako przeceny pewnych grup towarów. W okresie listopad 2001r. – styczeń 2002r. Spółka wyprzedawała towary w związku z likwidacją sklepów. Powyższe fakty potwierdzają przedłożone przez Spółkę, a pominięte przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dowody, w tym foldery i prospekty promocyjne. Przecenami objęte były wszystkie towary wykazane w folderze, a ich liczba była znacznie większa od liczby towarów umieszczonych w gazetce promocyjnej. Na podstawie folderów otrzymanych z firmy C. czytnikiem wprowadzano nowe ceny do systemu komputerowego. Przeceny te nie były uwzględniane przy wyznaczaniu wartości ewidencyjnej zakupionych towarów, bowiem nie były sporządzane protokoły przecen. Zarzuciła również, iż pominięto: 1) pisma z firmy belgijskiej C. datowane 8 listopada 2001r. i 21 listopada 2001r., a dotyczące dokonanych przecen towarów; 2) protokoły zmian cen przykładowych towarów dokonanych w dniach 22 listopada 2001r. i 24 grudnia 2001r. dla wszystkich towarów odpowiednio o 30% i o kolejne 28%; 3) dwa ogłoszenia prasowe o wysokości stosowanych rabatów przy wyprzedaży towarów; 4) wydruki z kas fiskalnych dokumentujące fakt udzielania rabatów przy sprzedaży i wysokość tych rabatów; 5) zestawienie wszystkich operacji sprzedaży z wydruków z kas fiskalnych ze sklepu w Bydgoszczy z 8-9 grudnia 2001r. oraz z dnia 30 grudnia 2001r. sporządzone z rolek fiskalnych i uwidaczniające wysokość stosowanych rabatów rzędu od 30% do 70%; 6) zbiorcze zestawienie wszystkich transakcji sprzedaży zarejestrowanych w kasie fiskalnej w miesiącu grudniu 2001r. w sklepie w B. Reasumując, zdaniem skarżącej, wykazane w inwentaryzacjach wartościowe niedobory mogły wynikać tylko ze znaczących obniżek cen towarów przeprowadzonych w wielu promocjach i wyprzedażach w całym roku obrotowym, z trzymiesięcznej wyprzedaży likwidacyjnej oraz z przyjętych przez Jednostkę norm ubytków. Strona wyjaśniła, iż w okresie promocji i wyprzedaży towarów stosowała dwie formy obniżania cen towarów. Pierwsza polegała na wprowadzaniu rabatów bezpośrednio w kasie fiskalnej, co skutkowało ich uwidocznieniem na paragonach fiskalnych, natomiast w ramach drugiej pracownicy dokonywali zmian cen towarów bezpośrednio w programach komputerowych znajdujących się w sklepach, wskutek czego na paragonach widniały tylko ceny końcowe, po których realizowana była sprzedaż. To - zdaniem Spółki - wyjaśnia, dlaczego nie wszystkie przeceny znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w wydrukach z kas fiskalnych. Skarżąca stwierdziła również, iż nie sporządzała protokołów przecen, gdyż promocje trwały najczęściej około jednego miesiąca, w następnym miesiącu następowały obniżki cen na inne towary i częściowo ceny niektórych produktów wracały do swojej pierwotnej wysokości. Sporządzanie więc protokołów przecen i ujmowanie ich w ewidencji księgowej powodowałoby sztuczne zaniżenie w ciągu roku faktycznie zrealizowanej miesięcznej marży, gdyż dotyczyłoby wszystkich towarów handlowych, a nie tylko towarów faktycznie sprzedanych po obniżonych cenach w danym okresie. Przy realizowanej przez Spółkę metodzie planowanego stosowania przecen tylko w syntetycznej ewidencji księgowej, żadna ze sporządzonych w ciągu roku notatek służbowych nie potwierdza przeprowadzonych bezpośrednio w sklepach obniżek cen sprzedaży. Spółka bowiem zakładała ostateczne rozliczenie różnic wynikających z przecen towarów w drodze rocznej inwentaryzacji, co też uczyniła i co zgodne jest z przyjętą praktyką rachunkowości w zakresie rozliczania przecen i rabatów w dużych placówkach handlowych prowadzących wartościową ewidencję towarów handlowych w cenach detalicznych brutto. Metoda ta nie stoi w sprzeczności z przepisami podatkowymi. Ustalenie rzeczywistych kosztów podatkowych, w tym z tytułu udzielonych rabatów i ubytków, należy dokonać na koniec roku podatkowego. Powołując się na opinię biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdania finansowego za kontrolowany rok Spółka podkreśliła, że księgi rachunkowe prowadzone były prawidłowo, zgodnie z określonymi zasadami ustawy o rachunkowości. Zatem stosowane przez Jednostkę metody i uproszczenia są dopuszczalne, a uchybienia formalne przy sporządzaniu niektórych dowodów są nieistotne. Natomiast organy obu instancji pomijając tę opinię naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Spółka zaznaczyła także, iż organy nie odniosły się do sprzeczności wskazywanych przez nią w toku prowadzonego postępowania. Sprzeczności te wynikają m.in. z analizy danych wynikających z wydruków z kasy fiskalnej nr (...) za okres od 2 do 4 grudnia 2001r. w sklepie w B., zawartej w protokole z kontroli, a materiałem dowodowym przedłożonym przez Jednostkę. W ocenie Skarżącej, stanowisko organów co do braku rzetelności dokumentowania i rozliczenia przeprowadzonych inwentaryzacji jest bezpodstawne. Ustawa o rachunkowości nie narzuca bowiem techniki w zakresie ich przeprowadzania czy rozliczania. Uzależnione to jest od specyfiki danej jednostki i ilości spisywanych towarów. Spis towarów przeprowadzony w czerwcu 2001r. zawierał łącznie 1398 kart spisowych, mogły więc zdarzyć się uchybienia formalne. Zdarzały się puste karty spisowe, jednak dotyczy to – jak wykazał organ I instancji – nielicznych przypadków. W zakresie wskazywanych przez organ uchybień m.in. w zakresie braku wykazania wartości ewidencyjnej spisywanych towarów, braku podsumowań ilości i wartości towarów na kartach spisowych oraz braku ostatecznego podsumowania ilości i wartości towarów wykazanych w spisie, Spółka wyjaśniła, iż wynikają one z zastosowania określonej techniki komputerowej i sporządzenia tabulogramu z przeprowadzonej inwentaryzacji, zawierającego jej wycenę. Spółka nie zgodziła się również z poglądem organów, że różnice inwentaryzacyjne odnoszone w koszty do wysokości ustalonej normy ubytków nie są kosztem uzyskania przychodów. Nie uwzględnienie przez organy żadnej kwoty niedoborów w ustalonych przez Jednostkę granicach ubytków, choćby wynikających z nie wykrytych kradzieży, które zgodnie z doświadczeniem życiowym w takich sklepach występują – jest w jej ocenie – wyrazem skrajnego braku obiektywizmu. Podniosła ponadto, że przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera ustawowe ograniczenie generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przepisie ustawodawca użył sformułowania "którymi rozporządzono w sposób", a nie sformułowania "jeżeli wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszty uzyskania przychodu". Przepis ten zatem należy interpretować ściśle, jako ustanawiający ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 19 października 2001r., sygn. akt I S.A./Wr 2980/98, zgodnie z którym dla skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest, aby nabycie (rozporządzenie) towarem było realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodu w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, natomiast bez znaczenia dla prawa obniżenia są następcze w stosunku do tego nabycia zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy rozpatrywać w momencie nabycia towaru. Zarzuciła także, iż błędnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec-październik 2001r., gdyż w tych miesiącach Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a organ podatkowy zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie zacytowała wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt I S.A./Gd 456/00, zgodnie z którym nie istnieje podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy podatnik wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe. Spółka zakwestionowała również zastosowaną przez organy metodę polegającą na przyporządkowaniu kwoty ogółem odliczenia tego podatku w takiej proporcji do poszczególnych miesięcy, jaka wynika z ewidencji rozliczenia zakupów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2001r. do stycznia 2002r. Powyższe rozliczenie nie znajduje żadnej podstawy prawnej. Są to zatem pewne szacunki, które stanowiąc podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zaprzeczają zasadzie praworządności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) z tytułu rozliczenia niedoborów w towarach handlowych w sklepie w T. i w sklepie w B. Organ wskazał, że Spółka w dniach 6 i 7 czerwca 2001r. oraz 31 stycznia 2002r. przeprowadziła spis z natury towarów handlowych znajdujących się w obydwu sklepach. Przeprowadzone inwentaryzacje wykazały niedobór wartościowy między wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej. Następnie dowodami "polecenie księgowania" (PK) z dnia 31 sierpnia 2001r. i z dnia 31 stycznia 2002r. Spółka zwiększyła koszt własny sprzedaży i tym samym koszty uzyskania przychodów o wartość wskazanych niedoborów towarów w kwocie (...). Powyższe niedobory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółka uzasadniła stosowanymi w ciągu roku przecenami towarów, promocjami oraz ubytkami w wysokości norm ustalonych zarządzeniem Prezesa Spółki. Mając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji zajęły stanowisko, iż ujawnione niedobory inwentaryzacyjne obrazujące braki (straty) w środkach obrotowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług decydujące jest zatem ustalenie, czy poniesione na ten cel wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia przy tym, użycie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, słowa "rozporządzono", skoro ustawodawca wprost odwołuje się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Organ podkreślił, że na obniżenie wartości detalicznej towarów handlowych w wysokości (...) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpływ miały różnice ujawnione w toku inwentaryzacji towarów handlowych przeprowadzonej w dniach 6-7 czerwca 2001r. oraz różnice inwentaryzacyjne z dnia 31 stycznia 2002r. Pomimo powołanych zdarzeń skarżąca w dokumentach księgowych odzwierciedliła powyższą kwotę wskazując na inne zdarzenia w postaci przeceny towarów handlowych oraz przyjętej normy ubytków towarów. Na okoliczność potwierdzenia wymienionych operacji gospodarczych Spółka poza poleceniem księgowania PK oraz notatką służbową Zarządu wprowadzającą przecenę towarów handlowych nie przedłożyła dowodów źródłowych, na podstawie których wystawiła to polecenie. Organy podatkowe nie uznały za rzetelny dowód księgowy w formie notatki służbowej Zarządu z dnia 31 sierpnia 2001r., ponieważ z jej treści wynikało wprowadzenie z dniem 31 sierpnia 2001r. powszechnego rabatu na wszystkie towary handlowe w wysokości 21% oraz 27% znajdujące się w tym dniu na stanach sklepów w T. oraz w B., a jak ustalono w toku postępowania w rzeczywistości tak nie było. Ustalono, iż faktyczna wielkość przecen (rabatów) towarów handlowych wykazywana na wydrukach sprzedaży z kas fiskalnych za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. nie potwierdziła prawdziwości treści polecenia i notatki służbowej. Wykazane na wydrukach z kas fiskalnych rabaty nie były powszechne, dotyczyły jedynie niektórych towarów, a ich wysokość była zróżnicowana i odmienna od przyjętej w notatce służbowej. Także przeceny towarów udokumentowane przez Skarżącą w raportach sklepowych za miesiąc sierpień 2001r. nie potwierdziły dokonania obniżek cen towarów handlowych. Wykazane w raportach przeceny były znikome, a nadto były one uwzględniane przy wyznaczaniu wartości ewidencyjnej zakupionych towarów, co automatycznie zapewniało właściwe rozliczenie kosztu sprzedanych towarów oraz odchyleń marży i podatku od towarów i usług. Ustalono ponadto, że Spółka nie sporządzała protokołów dotyczących przecen towarów handlowych, ani w inny sposób nie udokumentowała faktu ich dokonania, gdyż według jej twierdzeń było to niewykonalne z przyczyn technicznych. Nie była w stanie określić rzeczywistej skali udzielonych rabatów za okres objęty postępowaniem, nie potrafiła wskazać jakich konkretnych towarów handlowych przeceny te dotyczyły, w jakiej wysokości i kiedy zostały wprowadzone w poszczególnych sklepach. Obniżki cen towarów na dzień 31 sierpnia i 1 grudnia 2001r. nie miały miejsca. Organ podkreślił, że wyjaśnieniom skarżącej nie dano wiary tym bardziej, że nie ujawniła od razu informacji o przeprowadzeniu inwentaryzacji towarów handlowych w czerwcu 2001r. Wiedzę o tym organ uzyskał z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej B. z dnia (...). Dopiero na żądanie organu Spółka przedłożyła arkusze czerwcowego spisu z natury towarów handlowych. Z wyżej wymienionego postanowienia Prokuratury Rejonowej B. wynika, że zostało umorzone dochodzenie w sprawie zaboru w okresie od końca 2000r. do czerwca 2001r. towarów i pieniędzy o wartości (...) w sklepie C. w B. przy ul. (...) na szkodę firmy B. Sp. z o.o. w T., tj. o czyn z art. 278 §1 kodeksu karnego. Zawiadomienie o przestępstwie złożyła Spółka uznając za jego następstwo niedobór stwierdzony w sklepie w B. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury, już w trakcie rozpoczynania działalności przez sklep C. w B., co nastąpiło w sierpniu 1999r. "odnotowano wiele nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu m.in. powstały stany minusowe magazynu, które były wynikiem omyłkowego nabijania przez pracowników kodów paskowych innych towarów w tej samej cenie, rzeczy które uległy zniszczeniu nie zostały odnotowane na stanie sklepu. Od początku działalności sklepu odnotowano także źle funkcjonujące komputery i kasy fiskalne. (...) Poza osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, w sklepie C. zatrudnione bywały także osoby na podstawie umowy zlecenia do rozładunku towarów. (...) 31 stycznia 2001r. została przeprowadzona inwentaryzacja sklepu, która ujawniła niedobór w wysokości (...). Kolejna inwentaryzacja przeprowadzona w sklepie C. wykazała niedobór wynoszący ostatecznie (...)". Dochodzenie zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego bowiem, pomimo ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów, nie było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż czynu tego dopuściły się osoby zatrudnione w sklepie. Ponadto dostarczone do Prokuratury umowy o pracę świadczyły o tym, iż pracownicy sklepu nie zawierali z pracodawcą umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej. W ocenie Prokuratury przeprowadzone czynności oraz zeznania świadków wskazują, iż w sklepie C. istnieje wiele nieprawidłowości i zaniedbań, które m.in. mogły przyczynić się do powstałego niedoboru. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący. Nie ulega wątpliwości, że sporna kwota dokonanego obniżenia wartości towarów handlowych nie została udokumentowana w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń. To skarżąca Spółka dysponowała towarami handlowymi i tylko ona mogła na bieżąco wyjaśnić i udokumentować faktyczne przyczyny powstania niedoborów towarów. Tego rodzaju zdarzeń i kosztów nie można domniemywać, lecz muszą one być zawsze udokumentowane w taki sposób, aby była możliwa ich kontrola w postępowaniu podatkowym. Prospekty promocyjne, czy też ogłoszenia prasowe stanowią jedynie ofertę handlową, co oznacza, że nie potwierdzają rzeczywistej wielkości udzielonych rabatów, a jedynie ich potencjalną wysokość. W zaskarżonej sprawie poprzez opisane czynności doszło do "rozporządzenia" towarami handlowymi w taki sposób, że wydatek poniesiony na zakup tych towarów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów. Organ podkreślił, że odliczenie podatku od towarów i usług wiąże się ściśle z możliwością zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Kwestia zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została natomiast przesądzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...). Skoro warunkiem niezbędnym dla odliczenia podatku naliczonego jest fakt uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, to ostateczne orzeczenie o nieuznaniu przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu, nie pozwala na obniżenie kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że nie było możliwe dokładne określenie jakie konkretne towary obejmowały ujawnione niedobory i jakiego dowodu zakupu dotyczyły, nie było możliwe określenie w jakiej wysokości w poszczególnych miesiącach okresu objętego postępowaniem nastąpiło zawyżenie odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w towarach utraconych. W związku z tym, przyjęto, iż najbardziej zbliżony do rzeczywistości rezultat przyniesie przyporządkowanie kwoty ogółem odliczenia tego podatku w takiej proporcji do poszczególnych miesięcy, jaka wynika z ewidencji rozliczenia zakupów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2001r. do stycznia 2002r. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w myśl art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy zobowiązanie to ustalane jest również w sytuacji wykazania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, gdy organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe. Skoro podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy, zamiast zobowiązania podatkowego, to zachodzą dwie sytuacje, a mianowicie podatnik zaniża wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zawyża kwotę nadwyżki podlegającej rozliczeniu w miesiącu następnym. Ponieważ nadwyżka podatku do przeniesienia na następny miesiąc ma charakter narastający do momentu wystąpienia zobowiązania podatkowego, ustalając kwotę sankcji za kolejny miesiąc organ pierwszej instancji pomniejszył ją o kwoty sankcji ustalonych w miesiącach poprzednich. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Z akt sprawy wynika, że Spółka przeprowadziła inwentaryzacje w dniach 6 i 7 czerwca 2001r. oraz 31 stycznia 2002r., które wykazały niedobór wartościowy między wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej. Następnie dowodami "polecenie księgowania" zwiększyła koszt własny sprzedaży, co automatycznie spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość niedoborów w kwocie (...). Powyższe niedobory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka uzasadniła dokonywanymi przecenami towarów oraz zastosowanymi normami ubytków w towarach handlowych. Organ kontroli skarbowej stwierdził brak podstaw do zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Spór w zaskarżonej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie towarów handlowych na kwotę (...). Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik nie może skorzystać, z niewątpliwie podstawowego jego prawa, jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wówczas, gdy towarami bądź usługami "rozporządzono" w sposób, który wyklucza zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że przywołany przepis należy odczytywać, jako brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Musi istnieć powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu dla podatnika. Jeżeli dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to brak jest podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego. Istotne zatem w sprawie jest, czy zasadnie organ podatkowy ustalił, że kwota (...) nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust. 1. Zgodzić się należy, że dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek tj. wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane. Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III S.A. 2041/00). Podkreśla się, że utrata towaru nie może być następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999r., sygn. akt III S.A. 5669/98). Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie oraz wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby niedobory w kwocie (...) były wynikiem przecen i ubytków towarów handlowych. Świadczy o tym szereg okoliczności, na które powołują się organy podatkowe. Otóż, brak jest dowodów, z których wynikałoby jakich towarów dotyczyły przeceny, w jakiej ilości oraz jakie były skutki finansowe tych przecen. Skarżąca nie przedłożyła chociażby protokołów dokumentujących konkretne wyliczenie wartości dokonanych przecen, a które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikować zasadność zaliczonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Istotny również w sprawie jest fakt, że twierdzeń Spółki o dokonanych przecenach nie potwierdzają analizy wydruków z kas fiskalnych. Wynikające z nich dane pozwalają stwierdzić, że rabaty były udzielane, ale w odniesieniu tylko do niektórych towarów i w zróżnicowanej wysokości. Powołanie się na bardzo ogólnikowe notatki służbowe Zarządu o wysokości przecen, bez wskazania konkretnych towarów, których dotyczą nie stanowi wystarczającego dowodu ich przeprowadzenia. Notatki wewnętrzne organu Spółki wprowadzające przeceny ogółu towarów według stanu na dzień 31 sierpnia 2001r. i 1 grudnia 2001r. nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych i nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów handlowych. Podobnie należy odnieść się do przedłożonych folderów, gazetek promocyjnych, pism z firmy C., czy ogłoszeń prasowych, które nie pozwalają przecież zweryfikować twierdzeń Spółki co do rzeczywistej wielkości skutków finansowych przecen. Zauważyć należy, że skutki rzeczywiście przeprowadzonych przecen, Podatnik uwzględniał w raportach sklepowych sporządzanych od stycznia do sierpnia 2001r., co zapewniało prawidłowe rozliczenie kosztów sprzedanych towarów, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów i podatku od towarów i usług. Począwszy natomiast od 1 września 2001r. zaprzestał ich sporządzania, a jednocześnie nie przedłożył, pomimo żądań organu, zarządzenia w sprawie obowiązujących zasad rachunkowości i ustalenia zakładowego planu kont w tym opisu systemu informatycznego. Brak jest również dowodów, które dokumentowałyby rzeczywiste ubytki towarów handlowych. Nie można ustalić jakich towarów ubytki dotyczą, kiedy powstały, w jakich okolicznościach oraz jakie były ich skutki finansowe. Zarządzenie Prezesa Spółki określające normy ubytków, nie są dowodem potwierdzającym fakt ich wystąpienia. Spółka nie przedłożyła protokołów lub innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że ubytki powstały w wyniku np. kradzieży, zniszczenia. Nie można zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów uzasadniać tym, że z doświadczenia życiowego wynika, iż niewykryte kradzieże mają miejsce w sklepach. Podatnik powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona organom podatkowym sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania. W zaskarżonej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż Spółka sprzedała towary po obniżonych cenach oraz wystąpiły ubytki w towarach handlowych. Przepisy ustawy z dnia o 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) niewątpliwie nie mają charakteru podatkowotwórczego. Niemniej jednak rzetelne prowadzenie urządzeń księgowych leży w interesie podatnika, bowiem pozwala na sprawdzenie przez organy podatkowe prawidłowości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowisko ma w pełni uzasadnienie ze względu na treść art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy..." Stosownie natomiast do art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (ust. 1), a "Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji" (ust. 2). Przepis powyższy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Nieprawidłowości Spółki w zakresie związanym z funkcjonowaniem firmy, w tym z prowadzeniem dokumentacji księgowej potwierdzają nie tylko ustalenia organu podatkowego, lecz także Prokuratury Rejonowej B. zawarte w postanowieniu z dnia (...) którym umorzono dochodzenie w sprawie zaboru towarów i pieniędzy przez pracowników, wobec braku znamion czynu zabronionego. Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy przyjął, że brak jest podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów wartością strat wobec ewidentnego braku staranności Spółki w prowadzeniu działalności i licznych zaniedbań, przejawem których był sposób przyjmowania towarów do sklepów uniemożliwiający skuteczną kontrolę zgodności danych zawartych w dokumentach księgowych ze stanem faktycznym dokonanych operacji zakupu, liczne nieprawidłowości dotyczące zarówno sposobu przeprowadzanych inwentaryzacji, jak i sposobu ich rozliczenia rzutujące ostatecznie na wysokość ujawnionych różnic, brak jakichkolwiek udokumentowanych działań ze strony Spółki dotyczących ustalenia rzeczywiście powstałych strat i ich wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy uznały, że skoro podatnik nie udowodnił, że niedobory są wynikiem przecen oraz ubytków towarów, to nie miał prawa do zaliczenia kwoty (...) do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie niezasadności zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodu zostało przesądzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...). Konsekwencją powyższych ustaleń jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z wymienionymi towarami handlowymi, za poszczególne miesiące od stycznia 2001r. do stycznia 2002r. W pełni należy zgodzić się z twierdzeniem, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, jednakże może ono być zrealizowane przy zachowaniu reguł wynikających z obowiązujących przepisów ustawy. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że w przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe do wpłaty, to podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W takim bowiem przypadku nastąpiło zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która faktycznie wyniosła "0" oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego, którego Spółka nie wykazała w deklaracji. Powyższy pogląd nie jest odosobniony w orzecznictwie i jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999r. sygn. akt III S.A. 250/99, w którym stwierdzono, iż w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego to oznacza, że wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, o czym jest mowa w art. 27 ust. 5 ustawy. Wykazanie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości musi rodzić określone skutki nie tylko w granicach art. 10 ust. 2 ustawy. W przypadku, gdy podatnik niezasadnie wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to w takiej sytuacji zachodzi podstawa do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy. Sankcja bowiem ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegającej zwrotowi, lecz obniżającej podatek należny za następne okresy. W przypadku zatem, gdy podatnik w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje uzasadnienie prawne w przepisach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt I S.A/Gd 456/00, na który powołała się Spółka w skardze. Niezasadny jest również zarzut w zakresie braku podstaw do proporcjonalnego przyporządkowania do poszczególnych miesięcy kwoty odliczenia podatku, skoro brak było możliwości ustalenia, których konkretnie towarów handlowych ujawnione niedobory dotyczyły. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewątpliwie celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby rozstrzygnięcie opierało się na udowodnionych faktach, natomiast realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów bez względu na ich znaczenie dla sprawy. Obowiązane są kierować się przydatnością danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie analizując je z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowody pozwolił organom na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym, zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.