I SA/Bd 808/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi C. – H. M. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej C. – H. M. Sp. z o. o. w R. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił spółce z o.o. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, iż w marcu 2007 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na innego nabywcę to jest: C. M. K., ulica K. [...], [...] R. Na łączną kwotę zawyżenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł składały się: - faktury VAT, do których spółka w czterech przypadkach wystawiła noty korygujące, lecz nie posiadała dowodu ich doręczenia - łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, - faktury VAT, do których spółka w sześciu przypadkach nie wystawiła not korygujących - łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, - faktury VAT, do których spółka wystawiła noty korygujące i noty zostały potwierdzone przez sprzedawcę - łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł. W wystawionych notach korygujących, spółka skorygowała faktury VAT w następujący sposób - treść korygowana: C. M. K., [...] R., ulica K. [...], treść prawidłowa: C. sp. z o.o., [...] R., ul. K. [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka nie była adresatem zakwestionowanych faktur VAT i weszła w posiadanie faktur skierowanych do innego istniejącego podatnika, albowiem M. K., który jest wspólnikiem spółki, prowadził do [...]r. działalność pod nazwą C. M. K., [...] R., ul. K. [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. nie wystąpiła pomyłka na fakturach dotycząca informacji związanej z nabywcą, którą można było skorygować poprzez wystawienie noty korygującej, o której mowa w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, art. 86, art. 88, art. 92 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie to jest w marcu 2007r. prowadziły działalność gospodarczą w tym samym zakresie dwie firmy: - C. M. K., [...] R., ul. K. [...] - do dnia [...]r., - C. spółka z o.o., [...] R., ul. K. [...] - od [...]r. Organ podał, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...]r. Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa prowadzonego jednoosobowo przez M. K. zostały wniesione aportem do spółki. Jednym ze wspólników w kontrolowanej spółce jest M. K. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło do przekształcenia działalności prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną w osobę prawną, ponieważ spółka już od grudnia 2006r. prowadziła działalność gospodarczą, a firma M. K. zakończyła swoją działalność dopiero w dniu [...]r., a więc obok siebie funkcjonowały przez jakiś czas dwie firmy, następnie jedna zlikwidowała działalność, a druga nadal działalność prowadziła. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nowa osoba prawna nie powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych. W związku z powyższym, według organu odwoławczego, nie znajduje zastosowania instytucja następstwa prawnego, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Względy techniczne dotyczące przepływu informacji o powstaniu spółki, jej nazwie, adresie, numerze NIP (pismo spółka wystosowała do swoich kontrahentów 01 marca 2007r., przy czym spółka działała już od grudnia 2006r.), zdaniem Dyrektora, nie tłumaczą niewłaściwego wskazania w zakwestionowanych fakturach nabywcy towarów i usług. Według organu, dwadzieścia cztery zakwestionowane faktury były wystawione na inny istniejący w marcu 2007r. podmiot, to jest na przedsiębiorstwo prowadzone jednoosobowo pod nazwą C. M. K., [...] R., ul. K. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika z § 18 ust. 1 cyt. rozporządzenia, istnieje możliwość korygowania pomyłek za pomocą noty korygującej w sposobie określenia nabywcy na przykład: błąd w nazwie, adresie, nr NIP, ale dotyczące konkretnego podatnika. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, nie można w drodze wystawienia noty całkowicie zmienić nabywcy towaru. Podkreślił, że podatnik będąc właścicielem jednej firmy i wspólnikiem drugiej, a więc pracując w firmach powiązanych osobowo, o podobnej nazwie i rodzaju działalności, jest obowiązany rzetelnie i prawidłowo prowadzić dokumentację księgową, analizować otrzymane dokumenty także od strony formalnej, bo tylko prawidłowo wystawiona faktura VAT daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, brak było podstaw do wystawienia not korygujących, ponieważ z treści zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że nabywcą był inny podmiot zidentyfikowany z nazwy, adresu i numeru identyfikacji podatkowej. Organ zauważył ponadto, że nie ma też znaczenia, że do części faktur spółka wystawiła noty korygujące, które wystawca faktury akceptował, bądź mimo wystawienia not korygujących takiej akceptacji nie było, przy czym wskazał, że w sześciu przypadkach spółka not korygujących nie wystawiła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem otrzymania prawidłowego dokumentu zakupu, prawo do odliczenia powstanie. Z tego względu, uznał zarzut naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny. Podkreślił, że po spełnieniu warunków określonych w przepisach prawa materialnego, to jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, zasada neutralności VAT zostanie zachowana. Ponadto z uwagi na zawyżenie wnioskowanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. kwoty zwrotu podatku naliczonego o [...] zł, zgodnie z art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług zasadnym było, zdaniem organu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, to jest w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, art. 86 ust. 1, art. 88, art. 92 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 2 i art. 14 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej organy I i II instancji nie ustaliły właściwie stanu faktycznego, czym naruszyły art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przyjęły, że w marcu 2007 r. prowadziły działalność gospodarczą dwa podmioty, tzn. spółka i C. M. K. Zdaniem strony, organy nie wzięły pod uwagę, że z dniem [...] r. nastąpił wpis do KRS, w przedmiocie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. i to właśnie z tym momentem M. K. prowadzący dotychczas jednoosobowo przedsiębiorstwo, zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że identyfikowanie istnienia samego wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej z jej prowadzeniem jest, w jej opinii, błędne. Powołała się w tym miejscu na art. 2 i art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej § 18 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. pozwala na korygowanie notą korygującą pojedynczej pomyłki, jak i szeregu pomyłek w wystawionych fakturach dotyczących nazwy przedsiębiorstwa, adresu i numeru identyfikacji podatkowej. Strona zauważyła także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował, że otrzymała towary i usługi wyszczególnione na spornych fakturach, jak i celowości dokonanych zakupów. Ponadto zwróciła uwagę na zamknięty katalog sytuacji wymienionych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, kiedy podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego. Na koniec wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1017/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl § 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] r. M. K. (wspólnik spółki) prowadził działalność gospodarczą do dnia [...] r. Zdaniem organu obydwa podmioty jakiś czas funkcjonowały obok siebie, następnie jeden zlikwidował działalność, a drugi (spółka) nadal ją prowadził. Za marzec 2007 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 24 faktur VAT wystawionych na innego nabywcę – C. M. K. [...] R., ul. K. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ustalił, że w 14 przypadkach skarżąca wystawiła noty korygujące, potwierdzone przez sprzedawcę, którymi skorygowała faktury VAT w ten sposób, że jako nabywcę wskazano: C. sp. z o.o. [...] R., ul. K. [...]. W 4 przypadkach podatnik wystawił noty korygujące, lecz brak jest ich potwierdzenia przez sprzedawcę. W pozostałych 6 przypadkach skarżąca nie przedłożyła not korygujących. Organy podatkowe uznały, że w drodze noty nie można całkowicie zmieniać nabywcy towaru, jak to miało miejsce w stosunku do części faktur i pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich 24 faktur. Skarżąca podnosi, że z dniem wpisu jej do KRS, tj. z dniem [...] r. M. K. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, i że nie jest prawdą stwierdzenie, iż w marcu 2007 r. obydwa podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy, że firma M. K. zakończyła działalność w dniu [...] r. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podpisane przez M. K.: - VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - NIP-3 zgłoszenie identyfikacyjne /zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, - VAT-R/UE informacja dotycząca obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz decyzja Wójta Gminy R. z dnia [...]r., nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej M. K. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dostawy towarów i usług z powyższych 24 faktur na rzecz spółki, czy też celowości dokonanych zakupów. Uważają jednak, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Organ I instancji pozbawiając skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powołał w uzasadnieniu decyzji art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art.124. Organ odwoławczy, oprócz art.86 ust.1, wskazał ogólnie na art.88 powyższej ustawy. Przepis ten enumeratywnie wymienia sytuacje, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Żadnej konkretnej sytuacji wskazanej w tym przepisie organ odwoławczy jednak nie przytacza. Podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być cyt. §18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa, lecz musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Organ podatkowy jest zatem obowiązany szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego oraz jaka jest treść normy prawnej. Organ odwoławczy poza odwołaniem się do art.86 ust.1 nie wyjaśnia sposobu jego rozumienia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dlaczego stanowi on podstawę do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poszczególne sytuacje, w których następuje pozbawienia podatnika tego prawa wymienione są w art.88. Działanie zgodne z prawem wymagałoby wskazania konkretnego przypadku określonego w tym artykule i wytłumaczenia jego zastosowania. Organ odwoławczy nie przytoczył nawet odpowiedniej jednostki redakcyjnej tego przepisu ( ustępu, punktu, litery). Zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji powoduje pozbawienie Sądu możliwości oceny zgodności decyzji w prawem. Tak naprawdę nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej odmówiono podatnikowi fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka wadliwość jest istotna i skutkuje usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka