I SA/Bd 812/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił I. D. (skarżącej) podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania na dzień [...] r. oszczędności w gotówce w wysokości [...], które miały pochodzić z otrzymywanych w latach wcześniejszych wynagrodzeń, darowizn i alimentów. Odnośnie natomiast dochodów w 2007 r. organ I instancji nie uznał otrzymania przez stronę alimentów od M. B. w wysokości [...] zł wykazując, że M. B. nie dysponował wystarczającymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi przekazanie takiej kwoty. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. podatniczka nie uprawdopodobniła również otrzymania darowizn od wskazanych przez nią 11 darczyńców z N., którzy mieli jej przekazać łącznie [...] euro (po [...] euro od osoby). Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że wskazani przez stronę darczyńcy nie potwierdzili udzielenia darowizn. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należało dokonać przesłuchań świadków wskazanych przez skarżącą w odwołaniu, tj. M. B., jak również jego matki na okoliczność płaconych alimentów i osiąganych przychodów z gospodarstwa rolnego. Również w związku z tym, że w toku prowadzonego postępowania strona wskazywała, iż były małżonek może potwierdzić fakt przechowywania przez nią oszczędności w latach wcześniejszych, konieczne było ustalenie czy świadkowi znana jest wysokość tych oszczędności, źródła ich gromadzenia i sposób przechowywania. Przychylając się do wniosku podatniczki należało dokonać również przesłuchań jej rodziców na okoliczność przekazanych przez nich darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym w ww. postanowieniu, przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako jedno ze źródeł przychodów osiągnięte w 2007 r., jak również w roku 2006, skarżąca wskazała alimenty otrzymywane od byłego małżonka M. B. w wysokości [...] zł miesięcznie płatne do 10-go każdego miesiąca w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. bezpośrednio do jej rąk. Organ I instancji ustalił, że skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z M. B. od dnia października 2002 r. do września 2006 r. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego we Włocławku V Wydział Cywilny Rodzinny sygn. akt. VC 263/06 z dnia 20 września 2006 r. opiekę nad małoletnim dzieckiem powierzono obojgu rodzicom i ustalono miejsce pobytu córki przy matce oraz zasądzono od M. B. alimenty w kwocie po [...] zł miesięcznie płatne od daty uprawomocnienia się wyroku do 15-go każdego miesiąca do rąk skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonując analizy uzyskiwanych przez M. B. przychodów, celem zweryfikowania czy były wystarczające na przekazanie wskazanych kwot ustalił, że M. B. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi pozwalającymi na przekazanie alimentów w latach 2006-2008 po [...] zł miesięcznie, gdyż sam nie miał do dyspozycji przychodów pozwalających na pokrycie bieżących kosztów własnego utrzymania. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uwzględnił zatem w przychodach skarżącej alimenty w wysokościach wynikających z wyroku Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego strona przedstawiła pismo M. B. z dnia [...] r., w którym wyjaśnił, że źródłem dobrowolnych alimentów płaconych przez niego w wysokości [...] zł miesięcznie były dochody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność rodziców. Dodał również, iż od lipca 2008 r. jest zatrudniony w firmie M. Sp. z o.o. we W. uzyskując wynagrodzenie w wysokości ok. [...] zł netto. Organ odwoławczy zauważył, że w zleconym organowi I instancji postępowaniu uzupełniającym dokonano przesłuchania w charakterze świadka M. B., który wykazał, że mógł uzyskiwać dochody z gospodarstwa rolnego rodziców. Przekazywanie pieniędzy za pracę w gospodarstwie potwierdziła również jego matka. Możliwym zatem było płacenie przez niego alimentów na dziecko w kwotach wyższych niż ustalone przez Sąd. Organ podkreślił, że zeznania świadka w zakresie przekazanych przez niego kwot w latach 2006 i 2007 są zgodne z wyjaśnieniami skarżącej. W uzyskanych przez podatniczkę przychodach w 2007 r. uwzględniono zatem z tytułu alimentów kwotę [...] zł. Natomiast środki pieniężne, które M. B. przekazał w latach poprzednich przyjęto we wskazanych przez niego wysokościach w przychodach skarżącej w poszczególnych latach, dokonując analizy jej oszczędności na początek 2007 r. Organ II instancji wskazał, że kolejnym wskazanym przez podatniczkę źródłem finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków, były otrzymane w 2007 r. darowizny po [...] euro każda od 11 osób zamieszkałych na terenie N. Na potwierdzenie tych darowizn strona przedłożyła poświadczenia o przekazanych darowiznach w języku niemieckim (napisane w kwietniu 2010 r.). W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystąpił do administracji podatkowej N. o pozyskanie informacji, mających na celu weryfikację podniesionych przez skarżącą twierdzeń o otrzymaniu pieniędzy od następujących osób: P. P., C. D., Ch. B., M. D., J. R., M. Y., A. D., D. B., M. D., H. D., T. B. Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że P. P., H. i M. D., C. D., Ch. B., A. D., M. D. - nie znają skarżącej i nie przekazywali jej pieniędzy, natomiast D. B. i T. B. - potwierdzili, że podatniczka jest im znana, jednak nie przekazywali jej żadnych pieniędzy. Odnośnie pozostałych darczyńców ustalono, że J. R. nie jest znana tamtejszej administracji podatkowej i nie można jej odnaleźć pod wskazanym adresem, a M. Y. również nie można odnaleźć pod wskazanym adresem. Adresy tych świadków podane zostały na złożonych przez stronę oświadczeniach darczyńców dotyczących przekazania pieniędzy. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uznania, że skarżąca otrzymała darowizny środków pieniężnych od wymienionych osób. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując oceny wyjaśnień skarżącej przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego zauważył, że darczyńcy przed niemiecką administracją podatkową nie potwierdzili przekazywania jej jakichkolwiek środków pieniężnych, niektórzy w ogóle jej nie znają, a twierdzenia podatniczki na tym etapie postępowania, że otrzymane pieniądze mogły być jakimś świadczeniem od jej ówczesnego partnera, wskazuje na dopasowywanie wyjaśnień do poczynionych przez organ ustaleń. Organ podniósł, że w przedłożonym na etapie postępowania odwoławczego oświadczeniu D. B. potwierdził, że przekazał skarżącej w 2007 r. w dwóch częściach kwotę [...] euro na kupno domu. Natomiast z wyjaśnień złożonych wcześniej przez niego przed niemiecką administracją podatkową wynikało, że wskazał jedynie kwotę [...] zł którą przelał skarżącej w 2007 r. na zakup nieruchomości, którą to organy podatkowe uwzględniły już w jej przychodach w 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, brak było zatem podstaw do uwzględnienia, że miało jeszcze miejsce przekazanie przez niego innych środków pieniężnych, a złożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenie, w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić jako niewiarygodne. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nie podjął stosownych działań celem wyjaśnienia podnoszonych przez nią okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie dowodowe przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma specyficzny charakter, bowiem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu i to on musi wykazać i szczegółowo udowodnić, jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji uwzględnił w przychodach skarżącej w 2007 r. kwotę [...] zł, którą miała otrzymać od D. B. za sprzedaż części nieruchomości położonej we W. przy ul. Ł. [...]. Sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym z dnia [...] roku Rep. A Nr [...] za cenę [...] zł, która jak wynika z § 4 umowy, została zapłacona podatniczce w 2007 r. Pan D. B., wobec niemieckich władz podatkowych oświadczył, że w 2007 r. przekazał skarżącej kwotę [...] zł. Ustalono również, że w dniu [...] r. na rachunek walutowy strony wpłynął przelew w wysokości [...] euro, jednocześnie tego samego dnia wypłacono kwotę [...] euro. Według wyjaśnień skarżącej był to przelew od D. B., który posłużył się tym rachunkiem, aby przelać pieniądze ze swojego konta celem dokonania zapłaty skarżącej za udział w nieruchomości i on też dokonał wymiany waluty w kantorze. Organ podniósł, że jako źródło finansowania poniesionych w roku 2007 wydatków skarżąca wskazała również posiadane na dzień [...] r. środki pieniężne w gotówce, które miały pochodzić z następujących źródeł: - oszczędności z pracy z lat 1999-2006 - darowizny od rodziców otrzymanej w grudniu 2002 r. w wysokości [...] zł, - pożyczek z zakładu pracy (z lat 2004-2006) łącznie kwotę [...] zł, - kredytu bankowego z P. S.A O/W. udzielony w XII 2006 r. w wysokości [...] zł, - alimenty wypłacane od września 2006 r. przez M. B. po [...] zł miesięcznie. Według wyjaśnień skarżącej na dzień [...] r. posiadała ona kwotę [...] zł. Analizując możliwość poczynienia przez podatniczkę oszczędności, organ poddał weryfikacji wskazane przez nią źródła przychodów i ustalił, że na koniec 2006 r. mogła ona zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonana przez organ I instancji analiza nie uwzględniała środków pieniężnych otrzymywanych przez skarżącą od byłego małżonka, co zostało ustalone w trakcie postępowania uzupełniającego. Dokonane też przez organ I instancji zestawienie przychodów i wydatków w latach 1999-2006 nie obejmowało środków finansowych pozostających do dyspozycji na początek roku w ramach oszczędności poczynionych w roku poprzednim. Organ odwoławczy podniósł, że w przychodach skarżącej w latach poprzedzających rok 2007 nie uwzględniono natomiast darowizny od rodziców H. i Cz. D., którą miała ona otrzymać w grudniu 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z uwagi na brak przedstawienia dowodów wskazujących na faktyczne przekazanie środków pieniężnych, organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej rodziców podatniczki celem zweryfikowania, czy dysponowali wystarczającymi środkami na przekazanie darowizn. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. pozostające do dyspozycji świadków środki finansowe były zbyt małe na udzielenie darowizny w 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza materiału dowodowego pod kątem możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności 1999-2006 nie potwierdziła, aby mogła ona dysponować kwotą większą niż [...] zł. A zatem w takiej też wysokości oszczędności należało uwzględnić na początek 2007 r., które mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podniósł, że odnośnie pozostałych przychodów osiągniętych w 2007 r. jak również poniesionych w 2007 r. wydatków, skarżąca nie kwestionowała wyliczeń organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały one przyjęte w prawidłowej wysokości w datach faktycznego uzyskania przychodu oraz poniesienia wydatku, co ma potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dokonując zatem zestawienia wydatków i przychodów za 2007r. (z uwzględnieniem alimentów od p. B. w wysokości [...] zł miesięcznie) organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad posiadanymi przychodami i zgromadzonym mieniem z lat poprzednich. Brak było wiec podstaw do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii kwoty [...] euro, którą otrzymała od D. B. Podniosła, że odmówiono wiarygodności jej wyjaśnieniom zawartym w protokole przesłuchania z dnia [...] r. oraz oświadczeniu D. B. z dnia [...] r. z poświadczonym przez notariusza podpisem i przełożonemu na język polski przez tłumacza przysięgłego. Zauważyła, że jej wyjaśnienia o otrzymaniu środków pieniężnych zostały uprawdopodobnione, a pieniądze nie pochodziły od darczyńców niemieckich, bo tego faktu nie potwierdzili, a od D. B. Skarżąca zakwestionowała twierdzenia organu podatkowego o dopasowywaniu wyjaśnień do poczynionych przez organ ustaleń wskazując, że już do protokołu przesłuchania (a więc w czasie kiedy nie wiedziała, że darowizny od [...] osób N. są fikcją) zeznała, że otrzymała darowizny w N. oraz część pieniędzy przywiózł jej partner, natomiast w piśmie z dnia [...] r. (które organ pominął, a zostało złożone omyłkowo do równolegle toczącej się sprawy w zakresie dochodów nieujawnionych za 2008 r.) potwierdziła otrzymanie pieniędzy z N. wyłącznie z rąk D.B. Strona stwierdziła, że istotny jest w sprawie również fakt, że pisemne oświadczenia 11 darczyńców niemieckich zostały jej doręczone przez D.B. pocztą. Zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił dowodu w postaci oświadczenia D. B. z dnia [...] r., mimo obiektywnej, logicznej spójności z wcześniejszymi jej wyjaśnieniami, kiedy jeszcze nie znała prawdziwego tytułu pod jakim D. B. przekazał jej pieniądze. Natomiast, nieujawnienie władzom niemieckim przez D. B. przekazania tych pieniędzy, jej zdaniem, nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej kwestia tytułu prawnego pod jakim nastąpiło przekazanie jej w grudniu 2007 r. kwoty [...] euro jest otwarta – D. B. nie wyjaśnił tego w "potwierdzeniu" z dnia [...] r. ani wcześniej w postępowaniu przed niemieckimi organami podatkowymi. Strona zaznaczyła jednak, że wykluczona jest umowa darowizny. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a oceny dowodów dokonały w sposób dowolny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę zgodnie z wyżej wskazanym wzorcem kontroli Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że strona skarży decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie (a zatem korzystną dla siebie) z uwagi na nieprawidłowe, w jej ocenie, ustalenia organu co do stanu faktycznego, które to ustalenia mają znaczenie dla rozstrzygnięcia za 2008r. Przed odniesieniem się do kwestii istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji , w tym związanych z zarzutami skargi, należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Ustawodawca dla celów opodatkowania wprowadził też specjalny tryb określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, z drugiej zaś strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie ma ustawowy wymóg, że mienie zgromadzone przez podatnika w badanym okresie, jak i w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów, których nie dotyczy obowiązek podatkowy. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Specyfika postępowania w sprawach tzw. źródeł nieujawnionych związana jest także z zastosowaniem odmiennego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną linią orzecznictwa inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. , sygn. akt II FSK 364/10). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania materiałach oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, a wypływająca z niej konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie dowodów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Były to dokumenty, w tym pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego, jak również dowody z przesłuchania strony i świadków. W ocenie strony skarżącej organy naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie wyjaśniając kwestii przekazania Skarżącej przez jej przyjaciela kwoty [...] euro w 2007r. Wskazanymi przepisami zostały ustanowione podstawowe zasady postępowania podatkowego, w którego toku organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ), w szczególności zaś zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Organ podatkowy ocenia też na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W ocenie Sądu podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób kompletny a jego ocena dokonana w graniach wyznaczonych art. 191 O.p. z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów. Skarżąca oprócz powołania się na treść własnych zeznań złożonych w dniu [...]. oraz treść oświadczenia p. B. nie przedłożyła żadnych (podkreślenie Sądu) innych dowodów uprawdopodobniających fakt otrzymania darowizny w wysokości [...] euro. Należy zauważyć , że wypełniając w dniu w dniu [...]. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r. Skarżąca wśród innych źródeł wskazała ogólnie "darowizny" , nie precyzując ani dat ich otrzymania ani kwot, ani nie wskazując od kogo pochodziły (k-6 akt administracyjnych). W protokole przesłuchania z dnia [...]. Skarżąca wyjaśniła: "od osób w Niemczech przekazanie pieniędzy , było to w grudniu 2007r., ja byłam w N. i otrzymałam te darowizny oraz część pieniędzy przywiózł mi mój partner (darowizny od trzech osób, nie pamiętam dokładnie od kogo) gdy przyjechał na święta w grudniu 2007r.". Natomiast z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że siedmioro z rzekomych darczyńców w ogóle nie zna skarżącej , dwoje zna ale nie potwierdziło faktu przekazania darowizn, a dwóch osób nie odnaleziono pod wskazanym adresem (był to adres podany na złożonych przez Skarżącą oświadczeniach darczyńców o przekazaniu pieniędzy). W świetle powyższego, organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie otrzymała środków pieniężnych od osób wskazanych na przedłożonych przez stronę oświadczeniach. Na etapie odwołania (pismo z dnia [...]. , k- 159 akt administracyjnych) załączono wyjaśnienia stanowiące uzupełnienie zeznań strony w zakresie okoliczności towarzyszących przekazaniu pieniędzy od darczyńców niemieckich (k- 158 akt administracyjnych). Skarżąca potwierdziła otrzymanie pieniędzy od osób z N. w grudniu 2007r. i doprecyzowała, że pieniądze te były przekazane za pośrednictwem p. D. B. w dwóch transzach w m-c grudniu 2007r.: "pierwszą transzę otrzymałam będąc w N. druga natomiast na terenie Polski." Do pisma dołączono także oświadczenie p. B. w języku niemieckim z poświadczonym notarialnie podpisem wraz z tłumaczeniem o przekazaniu w dwóch transzach kwoty [...] euro. W ocenie strony powyższe dowody potwierdzają fakt otrzymania kwoty [...] euro. Otwartą pozostaje jedynie kwestia tytułu prawnego pod jakim nastąpiło przekazanie stronie tej kwoty. Organ odwoławczy oceniając zeznania strony, pismo z dnia [...], wraz z załączonymi do niego dokumentami uznał, że Skarżąca nie wykazała otrzymania pieniędzy od darczyńców z N. albowiem w konfrontacji z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie dokumenty te są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt , że p. B. składał wcześniej wyjaśnienia przed niemiecką administracją podatkową w których wskazał jedynie na przekazanie Skarżącej kwoty [...] , która została przelana w 2007r. na konto bankowe. Za istotną organ uznał, także okoliczność, że doprecyzowanie, iż kwota [...] euro została faktycznie przekazana przez p. B. nastąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skargi, z treści zeznań skarżącej złożonych w dniu 20 maja 2010 r. nie wynika, że strona otrzymała pieniądze od p. B. W ocenie Sądu, zasadne jest zatem twierdzenie organu, że Skarżąca "dopasowywała" wyjaśnienia do poczynionych przez organ ustaleń. Podkreślić należy, że argumentacja Skarżącej nie uwzględniania specyfiki postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł. W tego rodzaju postępowaniu, co już wskazywano wyżej, ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10, POP 2012/2/165). Należy jednak zauważyć, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 792/09, LEX nr 745865). Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumpcji prawa materialnego. Jak wyżej przedstawiono, w toku postępowania nie naruszyły również przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski U.Wiśniewska