I SA/Bd 818/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego T. G. podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, o których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani "pracownikami"). Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej "UFK"), którym objęci będą wybrani pracownicy wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno–inwestycyjny. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie: - stworzenie czynnika motywującego pracowników - wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania; - wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź, stworzyć poczucie lojalności; - wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby, stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo; ( wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci; - wnioskodawca chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się dla pracowników szczególnie atrakcyjne; - wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym. Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części: 1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU); 2) cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje: a) podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym; b) dodatkowy – na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu opłat likwidacyjnych). Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym, nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Jak już wskazano, w trakcie trwania umowy to wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony, umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz ubezpieczonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego. Jedyną możliwością uzyskania przez wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko ubezpieczony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie ubezpieczonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie wnioskodawcy, nie powinien on pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wobec pracowników Spółki i za nieprawidłowe wobec innych osób, tj. zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." mających zastosowanie w sprawie. Organ zaznaczył, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie, jak zauważył organ, ww. przepis dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników, a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego), powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeks pracy). Omawiana norma prawna nie jest zatem adresowana do podmiotów, z którymi zawarli oni umowę cywilnoprawną (np. umowa zlecenia). Wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą omawianego art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, w znaczeniu wyżej przedstawionym. Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonymi są inne osoby, tj. zleceniobiorcy, z którymi Spółka współpracuje (na podstawie umów cywilnoprawnych), należy wskazać, że wydatki te – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. – nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wcześniej wskazano art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami; uprawnienie takie nie wynika także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek o jakim mowa w tym przepisie. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając: - dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - "u.p.d.o.p."), przez przyjęcie, że wskazany przepis wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia zleceniobiorców; - dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za zleceniobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej w zakresie składek na ubezpieczenia zleceniobiorców ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. w ogóle się nie stosuje, stosując za to reguły ogólne (wyrażone w art. 15 u.p.d.o.p.). Teza organu, że art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami, zdaniem Skarżącej w ogóle nie wynika z tego przepisu. Przewiduje on bowiem jedynie, że w przypadku polis pracowniczych są dodatkowe przesłanki, aby zaliczyć wydatki na te polisy do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zleceniobiorców to ograniczenie po prostu nie obowiązuje. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniu organu, w ogóle nie wskazuje, jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wręcz przeciwnie - przepis ten wskazuje katalog wydatków niestanowiących i kosztu uzyskania przychodu. To oznacza, że jeżeli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania związku wydatków na polisy zleceniobiorców z przychodami wnioskodawcy. Tak samo jak w przypadku pracowników, można wskazać (za zaskarżoną interpretacją), że: "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem Jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów" oraz że "kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze". Sytuacja prawna zleceniobiorców jest bardzo podobna do sytuacji prawnej pracowników. Podobnie, wydatki na wynagrodzenia (czy inne wydatki) zleceniobiorców są bardzo podobne do wydatków na wynagrodzenia (czy inne wydatki) pracowników. Nie ma zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia, dla różnicowania wydatków związanych z pracownikami względem wydatków związanych ze zleceniobiorcami. Skoro zatem organ akceptuje związek z przychodem wydatków na polisy pracownicze, to tak samo powinien dostrzegać taki sam związek z wydatkami na polisy zleceniobiorców. Spółka uznała stanowisko organu jest w tym zakresie za skrajnie niekonsekwentne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] września 2021 r. Skarżąca zmodyfikowała zakres zaskarżenia wskazując, że zaskarża indywidualną interpretację z dnia [...] czerwca 2021 r. w części dotyczącej stwierdzenia niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zleceniobiorców i w tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia [...] października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 483/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na skutek wniesienia przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2024 r., II FSK 152/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także zasądził na rzecz organu od skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył: Na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla m.in. interpretację, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem wskutek takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., a więc z zastrzeżeniem, które ma zastosowanie w sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter proceduralny, a Sąd pierwszej instancji nie jest związany ograniczeniami procesowymi wynikającymi z cyt. art. 57a p.p.s.a. w sposób absolutny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., I FSK 2104/23). W sprawie, stosownie do art. 190 p.p.s.a., WSA jest natomiast związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia [...] października 2024 r., II FSK 152/22, którym uchylono wyrok tut. Sądu z [...] października 2021 r., I SA/Bd 483/21. W swoim orzeczeniu NSA wskazał, że zawsze warunkiem koniecznym właściwego sformułowania zarzutów skargi na interpretację indywidualną jest przywołanie przez stronę konkretnych przepisów oraz określenie sposobu ich naruszenia – czy to w petitum skargi kasacyjnej, czy też w jej uzasadnieniu. Podkreślił, że lektura skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji wskazywała, że w jej motywach pełnomocnik strony nie przywołał innych przepisów postępowania aniżeli art. 124 oraz art. 14h O.p. Stąd też, skoro przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p. nie zawiera odesłania do art. 124 O.p.), zarzut, w którym podniesiono ich naruszenie, nie mógł doprowadzić do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej. NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy ma przeprowadzić kontrolę sądowoadministracyjną pamiętając, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w takim znaczeniu, że z art. 57a p.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Należy dodać, że granice zarzutu co do wykładni prawa dają możliwość, jak ukazał to NSA w uchwale z dnia 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, analizy językowej danego przepisu prawa, która jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego (w:) Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 518). Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Dlatego też skoro do kontroli pozostała ocena dopuszczenia się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za zleceniobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy, to właśnie obecnie należy skontrolować poprawność wykładni, jakiej dokonał organ. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." mających zastosowanie w sprawie. Trafnie zaznaczył, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Nie narusza przepisów prawa przyjęcie, że przepis dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników, a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (art. 2 Kodeks pracy). Jest to usprawiedliwione przez związki prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa, w tym prawa cywilnego, a więc i prawa pracy. Jakkolwiek zapewnienie spójności pojęciowej, przedmiotowej i podmiotowej może okazać się trudne, to cel, zakres i przedmiot regulacji decyduje o sposobie definiowania w różnych aktach prawnych podmiotu i powiązanego z nim przedmiotu działalności gospodarczej i nie powinno się wymagać od prawa podatkowego, aby posługiwało się definicjami innych gałęzi prawa, jeśli w prawie podatkowym mają one pełnić inne funkcje. Mimo jednak tego, że ustawodawca ten, wskazując w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. "pracowników" jako beneficjentów umów objętych zwolnieniem, w żaden sposób nie sprecyzował tego pojęcia i nie określił, że przy jego definiowaniu należy posługiwać się definicjami z innych aktów prawnych, to właśnie spójność pojęć, przy braku odrębnej definicji, ale i w samej sprawie cel regulacji wskazuje na poprawność oddzielenia pojęcia "pracownika" od "zleceniobiorcy". Pojęcie pracownika potocznie mogłoby oznaczać każdego, kto wykonuje pracę, jednak nie można zapominać, że w systemie prawa jest to osoba jednoznacznie chroniona przez Kodeks Pracy i w takim stosunku pozostaje w relacji z "pracodawcą", a pojęciem tym również posłużono się w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Chcąc uznać za osobę, na rzecz której zawarto umowę ubezpieczenia rodzącą prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. również "zleceniobiorcę", należałoby wskazać na wyraźny zapis rozszerzający pojęcie "pracownika" poza rozumienie cywilnoprawne (kodeksu pracy). Takiego zapisu nie ma, zatem nie ma racji skarżący budując swą argumentację o zrównanie tych dwu pojęć. Przy czym odnosząc się do specyfiki interpretacji indywidualnych mających swą podstawę prawną w Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odróżnienie pojęć "pracownika" i "zleceniobiorcy" jest zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego. Skarżący nie ma też racji opierając się o taką wykładnię, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie dotyczy umów na rzecz zleceniobiorców, to obejmuje je art. 15 u.p.d.o.p. Za ugruntowane w orzecznictwie można uznać stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednym z warunków pozwalających podatnikowi na uwzględnienie danego wydatku w rachunku podatkowym jako kosztu uzyskania przychodów jest niewymienienie go w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1. Celem tego przepisu jest więc przede wszystkim określenie pewnego katalogu wydatków, które choć poniesione w celu uzyskania przychodów i w związku z działalnością gospodarczą, z jakichś powodów zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które nie dają możliwości uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym. Negatywny katalog, o którym mowa, odnosi się do kosztów, które co do zasady spełniają pozostałe warunki uznania ich za koszt podatkowy. Są to zatem koszty uzyskania przychodów, tyle tylko, że dotyczy ich zakaz uwzględniania ich w rachunku podatkowym. Chodzi tu o koszty, które gdyby nie zostały wyszczególnione w tym negatywnym katalogu, mogłyby zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym. Jeśli natomiast dany wydatek nie mieści się w ogólnym pojęciu kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, to w odniesieniu do niego nie ma znaczenia, czy jest on uwzględniony w art. 16 ust. 1, czy nie - po prostu z definicji nie stanowi kosztu podatkowego. Jakkolwiek skoro wydatki z umowy na rzecz pracowników mieszczą się w zakresie warunków zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu), bo są one na tyle pojemne, że mogą nie różnicować zleceniobiorcy od pracownika, to rację ma organ formułując wniosek, że nie będą kosztem składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. (s. 8 interpretacji). Uzasadniając tę poprawność należy odwołać się do relacji, w jakiej pozostają te dwa przepisy. Dopiero wówczas, gdy warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostaną spełnione, należy analizować katalog z art. 16 u.p.d.o.p. i sprawdzać, czy wydatek poniesiony nie jest tam zawarty. Jeśli znajdziemy wydatek w katalogu negatywnym, oznacza to, że nie będzie on stanowił kosztu podatkowego. Warto podkreślić w tym miejscu, że w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zastosowanie konstrukcji wyjątków do negacji, znajdują się koszty, które stanowią jednak koszty uzyskania przychodów. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, WKP 2024, eLEX). Dlatego też w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić, czy poniesiony przez niego wydatek spełnia ogólne przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a dopiero w drugiej kolejności - czy nie został on wyszczególniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że wyłączenie w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. składek z tytułu umów zawartych na rzecz pracowników będzie oznaczało objęcie wydatków z przedmiotowo podobnych umów zawartych na rzecz zleceniobiorców, do czego zdaje się dążyć skarżący. Złożoność zapisów poszczególnych wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza konieczność dokonania analizy normy prawnej, gdzie wyjątek od wyłączenia zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. jest podstawą do uznania go za koszt mogący być rozliczonym podatkowo. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. WSA wskazuje, że zapis ten mieści się w kategorii wyłączeń, kiedy to przepis wyłącznie warunkowo dopuszcza uznanie wydatków, w sprawie: składek opłaconych przez pracodawcę, jako kosztów uzyskania przychodów. Chcąc przyjąć punkt widzenia skarżącego, należałoby dojść do wniosku, że w przypadku umów ubezpieczenia zawartych na rachunek osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych ustawodawca od takich warunków odstąpił. Nie znajduje to uzasadnienia zarówno co do różnic (podmiotowych), jak i podobieństw (przedmiotowych) opisanych zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia. Brak okoliczności wykazujących by umowy zawarte na rzecz zleceniobiorców zostały wymienione przez ustawodawcę, jako kreujące koszty uzyskania przychodów, uzasadnia stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Niewątpliwie nie można utożsamiać umów ubezpieczenia zawartych na rachunek pracownika z umowami ubezpieczenia zawartymi na rzecz osób wykonujących prace na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż tych (podmiotowo) również nie zrównuje ustawodawca, tak podatkowy (jak wytłumaczono powyżej), jak i w ramach przepisów prawa ubezpieczeniowego, np. art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, cyt. również przez organ. To, oraz zapis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. dopuszczający rozpoznanie kosztów w ramach opisanych umów leży u podstaw stwierdzenia, że omawiana norma prawna nie jest adresowana do podmiotów, z którymi podatnicy zawarli umowę cywilnoprawną (np. umowa zlecenia). Wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą omawianego art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników. Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonymi są inne osoby, tj. zleceniobiorcy, z którymi Spółka współpracuje (na podstawie umów cywilnoprawnych), należy wskazać, że wydatki te – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. – nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wcześniej wskazano art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami. Taka interpretacja jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. WSA oddalił skargę. Joanna Ziołek Mirella Łent Urszula Wiśniewska