I SA/Bd 820/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca 2005r. do lipca 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej R. P. kwotę 119,00 zł (sto dziewiętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 820/07 UZASADNIENIE W dniach od [...] do [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie [...] m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. W okresie objętym kontrolą strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi gastronomiczne, w tym sprzedaż alkoholu oraz wynajem powierzchni pod automaty do gier, tzn. wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. prowadzone były ewidencje dostaw oraz nabyć, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług gastronomicznych nie były dokumentowane fakturami VAT, a faktury wystawiane były jedynie w zakresie usług wynajmu powierzchni pod automaty do gry. Podatnik w badanym okresie nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za kontrolowane okresy strona składała, co miesiąc deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Za miesiące od września do grudnia 2005 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszono kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł. W korekcie deklaracji za miesiąc lipiec 2006 r. zmniejszona została kwota podatku naliczonego o [...] zł oraz dyspozycja co do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, że nadwyżka ta w całości zadeklarowana została do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, z tego w terminie 60 dni – [...] zł, w terminie 180 dni – [...] zł. W korektach deklaracji zmieniono również podstawy opodatkowania sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT bez zmiany wysokości podatku należnego. W toku kontroli stwierdzono, iż wartości netto dostaw i nabyć oraz kwot podatku należnego i naliczonego wykazane w prowadzonych ewidencjach dostaw oraz nabyć prowadzonych dla celów V AT za okres od marca 2005 r. do lipca 2006 r. są zgodne z odpowiednimi wartościami wskazanymi w deklaracjach podatkowych za te miesiące. Z dniem 01 sierpnia 2006 r. podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jednak nie zawiadomił zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług o dokonanym spisie z natury towarów, wg stanu na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także o ustalonej wartości i kwocie podatku należnego. W dniu [...] została przesłana jedynie deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r., w której w poz. 38 wykazany został podatek należny od towarów i usług objętych remanentem likwidacyjnym w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli podatnik przedłożył remanent z dnia [...] zgodnie z którym na dzień likwidacji działalności nie pozostały żadne towary. Na podstawie dokumentów, dotyczących zakupów towarów handlowych, remanentu sporządzonego na dzień [...] przedstawiającego stan towarów handlowych na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, remanentu sporządzonego na dzień [...] przedstawiającego stan towarów na początek 2006 r., remanentu z dnia [...] przedstawiającego stan towarów na koniec działalności gospodarczej, dotyczących sprzedaży towarów handlowych w okresie od marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. tj. ewidencji sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług dokonano analizy prowadzonej przez stronę skarżącą działalności w okresie od marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. Porównując wykazane kwoty z tytułu sprzedaży towarów handlowych do kosztu własnego sprzedanych towarów, w oparciu o zebrane dokumenty ustalono, iż marża handlowa z tego tytułu wyniosła w okresie marzec - grudzień 2005 r.: -14,63%, natomiast w okresie styczeń - sierpień 2006 r.: 30,72%. Strona oświadczyła, iż strata z działalności gospodarczej za 2005 r. została sfinansowana z przychodów ze stosunku pracy oraz z oszczędności oraz że nie jest w stanie określić wysokości stosowanej marży handlowej, ponieważ marże te były zmienne i kształtowały się na różnym poziomie. Kontrolujący stwierdzili również w ewidencji sprzedaży brak wpisów dotyczących utargów w różnych okresach 2005r. Strona wyjaśniła, iż w tych dniach nie była prowadzona działalność, gdyż lokal był nieczynny z powodu m.in. remontu, braku energii elektrycznej, z powodu świąt oraz braku ogrzewania. W trakcie kontroli organ podatkowy wystąpił do kontrahentów podatnika ustalonych na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji o potwierdzenie transakcji handlowych zawartych w 2005 i 2006 roku. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że nie rozliczono w pełnej wysokości dokonywanych zakupów towarów handlowych udokumentowanych trzema fakturami : wystawionymi przez firmę C. oraz fakturą wystawioną przez przedsiębiorstwo P. Strona od drugiej z tych firm dokonała również zakupu udokumentowanego fakturą z dnia [...] , który nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nastąpił po likwidacji działalności gospodarczej. W trakcie kontroli strona nie posiadała oryginałów ani duplikatów tych faktur, nie zostały one również okazane do kontroli, z czego wynika iż dobrowolnie zrezygnowała ona z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. czterech faktur. Po uwzględnieniu wartości netto zakupów towarów handlowych, wynikających z ujawnionych faktur VAT, które nie zostały ujęte w ewidencjach zakupów prowadzonych dla celów VAT, stwierdzono, że marża handlowa z tytułu sprzedaży w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. wyniosła 29,88%. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego strona nie okazała żadnych dokumentów, potwierdzających powstanie strat i ubytków w towarach handlowych, które miałyby wpływ na wielkość i wartość sprzedaży i w konsekwencji na wynik działalności. Ponieważ strona nie wskazała ilości ubytków w towarach ani wysokości stosowanej w 2005 r. marży w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy wystąpił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego do podobnych podmiotów, świadczących usługi gastronomiczne, działających w zbliżonych warunkach, o udzielenie informacji o wysokości marż handlowych z tytułu sprzedaży towarów w okresie od marca do grudnia 2005 r. oraz ubytków i strat w towarach handlowych w tym okresie. Na podstawie uzyskanych informacji Stwierdzono, że średnia marża u tych podmiotów kształtowała się na poziomie 63,52%. Uzyskane od innych podmiotów informacje pozwoliły organowi podatkowemu stwierdzić, iż wielkości obrotu i kwoty podatku należnego wykazane przez podatnika w ewidencjach rozliczone w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. są nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług korzystniejszą wysokość marży, stosowaną przez stronę w miesiącach od stycznia do lipca 2006 r., tj. 29,88%. Z uwagi na brak odpowiednich dokumentów i danych, brak było możliwości ustalenia wysokości stosowanych marż handlowych dla poszczególnych towarów, zidentyfikowanych ze względu na nazwę, typ, rodzaj i wielkość opakowania poprzez porównanie cen zakupu tych towarów wynikających z faktur z cenami sprzedaży. W oparciu o zebrany materiał na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), organ podatkowy uznał ewidencje sprzedaży prowadzone przez stronę dla celów rozliczenia VAT za miesiące od marca do grudnia 2005 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3, organ podatkowy zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniający do oszacowania wartości sprzedaży w inny sposób niż to wynika wprost z ustawy. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania za wspomniany okres przyjęto średnią marżę ustaloną w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą w okresie od stycznia do lipca 2006 r. - 29,88%, z uwzględnieniem ustalonej średniej wielkości ubytków i strat, jakie występowały w tym samym okresie u podobnych podmiotów (2,08%). W celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od marca do grudnia 2005 r., jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości ustalono udział procentowy zakupów netto towarów w poszczególnych stawkach podatku VAT do zakupów netto ogółem. Oszacowaną wartość sprzedaży pomnożono przez ustalony procentowy udział zakupów netto towarów w danym miesiącu do wartości netto zakupów ogółem. Oszacowana w opisany powyżej sposób w firmie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów handlowych i usług gastronomicznych za okres od marca do grudnia 2005 r. wyniosła [...] zł, w tym dla towarów opodatkowanych stawką 7% -[...] zł oraz stawką 22% - [...] zł. Zważywszy na fakt, iż wielkość sprzedaży towarów handlowych i usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od marca do grudnia 2005 r., określona w drodze oszacowania wyniosła [...] zł zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik w ocenie organu był obowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego kwota obrotu 20.000 zł, zwalniająca z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, wynikająca z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) została przekroczona we wrześniu 2005 r. i w tym miesiącu powinno się rozpocząć ewidencjonowanie obrotów, zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy obniżył o 30% kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od miesiąca września 2005 r. do lipca 2006 r. Organ podatkowy zastosował również, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług 30% sankcję za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006 r., z uwagi na zawyżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od marca 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym: w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, w terminie 180 dni w kwocie [...] zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. jako bezprzedmiotowe. W złożonym od ww. decyzji odwołaniu, strona wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazała, iż zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przez co korzystają z domniemania prawdziwości. W ocenie odwołującej się organ I instancji nie przedstawił żadnego dowodu na obalenie tego domniemania, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że sprzedaż usług i towarów poniżej ceny zakupu jest sprzeczna z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej oraz nielogiczna. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006 r., odstępując od jego ustalenia, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił argumentację tożsamą z wyrażoną w decyzji organu I instancji. Podkreślono, iż wielkości obrotu oraz kwoty podatku należnego wykazane w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2005 r. zostały przez podatnika zaniżone. Wskazano , iż założenie, iż podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, z natury z zamiarem osiągania zysków, ponosząc koszty związane z prowadzoną działalnością typu zakupy towarów handlowych, towarów i usług nie będących przedmiotem sprzedaży ale służących prowadzonej działalności oraz inne koszty dokonuje sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, natomiast w roku, w którym podejmuje decyzję o likwidacji działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży tych towarów po cenach o ok. 30 % wyższych niż ceny zakupu zdniem organu odwoławczego przeczy logice. Fakty te świadczą o tym, iż prowadząc w 2005 roku działalność strona nie ewidencjonowała całości obrotu, zaniżając jednocześnie w tym okresie kwoty podatku należnego, które powinny zostać odprowadzone do budżetu państwa. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazano , iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś, na podstawie art. 193 § 4 za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji na podstawie cytowanego wcześniej art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, iż w związku z faktem, że wykazana przez stronę w deklaracjach podatkowych i w ewidencjach wartość sprzedaży [...] zł jest niższa niż wartość zakupów towarów handlowych z uwzględnieniem spisu z natury na koniec 2005 r.: [...] zł zasadnym wydaje się wniosek, iż prowadzone w okresie od marca do grudnia 2005 r. ewidencje sprzedaży były nierzetelne. Z tego powodu nie mogły być uznane, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, iż brak było podstaw do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika ewidencji dla celów VAT w 2005 roku. Fakt zakwestionowania ww. ewidencji dał organowi I instancji asumpt do określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Jednocześnie wyjaśniono, że organ drugiej instancji może w postępowaniu odwoławczym korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Uzupełniając zatem rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie było możliwe również zastosowanie, określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania bowiem z uwagi na zakwestionowanie u strony wysokości. osiągniętego przychodu (obrotu) ze sprzedaży towarów nie byłoby możliwe wyliczenie wskaźnika udziałów ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów w obrocie. Organ stwierdził ponadto, iż prowadząc sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, strona obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponieważ kwota obrotów z tego tytułu w wysokości 20.000 zł została przekroczona ] w miesiącu wrześniu 2005 r., od tego momentu podatnik winien rozpocząć ewidencjonowanie obrotu w kasie rejestrującej. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 111 ust. 1 ustawy do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ma charakter sankcyjny, należy jednak przyjąć, iż ma on zastosowanie tylko w stosunku do nabycia towarów i usług oraz kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych tj. obrotu podlegającego obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W związku z tym, zasadne było począwszy od momentu przekroczenia obrotu obligującego do zastosowania kasy fiskalnej obniżenie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w opisanym powyżej zakresie o 30%. W miesiącu wrześniu 2005 r. wartość podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, po przekroczeniu kwoty 20.000 zł ustalono na podstawie udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od momentu przekroczenia kwoty granicznej [...] zł do łącznej kwoty sprzedaży na rzecz tych osób w miesiącu wrześniu 2005 r. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również , iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007 r. sygn. akt P 43/06 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006r. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Uzasadniając skargę strona podobnie jak w postępowaniu odwoławczym zakwestionowała uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej za miesiące od marca do grudnia 2005 r., przy jednoczesnym uznaniu jej za niewadliwą. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co oznacza, że ewidencja sprzedaży prowadzona za miesiące od marca do grudnia 2005 r. korzysta z domniemania prawdziwości dopóki nie zostanie przedstawiony dowód obalający to domniemanie. Zdaniem strony organ podatkowy takiego dowodu nie przedstawił, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że sprzedaż towarów i usług poniżej ceny zakupu jest sprzeczna z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej i nielogiczna. Skarżąca wskazała, iż tego rodzaju argumentacja wywodzi się zapewne od nieistniejącego od dziewięciu lat przepisu art. 169 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowane z obrotu prawnego. Stwierdzone przez sąd naruszenie prawa nie zostało jednak podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053). Sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który od dnia 1 maja 2004 r. jest podatkiem zharmonizowanym. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej musi być on zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za okres od marca 2005 r. do lipca 2006 r., obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy prawnej, przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Rozstrzygniecie organów wydane bowiem zostało na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Jest to podstawowy przepis krajowego systemu prawa podatkowego, który umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób obiektywny. Realizacja tego uprawnienia następuje poprzez zastosowanie określonych w nim zasad i metod szacowania podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zauważyć w tym miejscu należy, iż do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie było żadnych przeszkód co do możliwości wykorzystywania tego unormowania, do szacowania obrotu – podstawy opodatkowania w podatku do towarów i usług. Warto odnotować w tym zakresie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1088/05, LEX nr 293125, w którym wskazano, że brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty. Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107). W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT. W brzmieniu obowiązującym w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czyli w 2005 r., stanowił on, że na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest: a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw; b) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena od zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy; c) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług; d) w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 6 ust. 3 wartość rynkowa danej transakcji "Wartość rynkowa" usług oznacza kwotę, jaką klient w fazie zakupu musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju w momencie dostawy na warunkach uczciwej konkurencji, aby uzyskać taką samą usługę. Dalsze uregulowania powołanego artykułu stanowią m.in. o elementach wpływających na powiększenie i pomniejszenie podstawy opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności realizowanych bez wynagrodzenia oraz normujące podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu. Podnieść w tym miejscu należy, iż brak jest w systemie podatku od wartości dodanej – obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb. Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 – por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296). Zauważyć należy, iż dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zaznaczyć trzeba, że derogacja ta możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika, lub wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Dodatkowym warunkiem uregulowania w przepisach krajowych odstępstwa ze względu na rzeczone powiązania jest zaistnienie którejkolwiek z następujących okoliczności: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17a, dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 13 lub art. 28 ust. 3 lit. b); c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17. Wynika zatem z powyższego, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa – z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT – od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Sztandarowym przykładem są trzy wyroki odnoszące się do przepisów prawa belgijskiego (por. orzeczenie z 10 kwietnia 1984 r. 324/82, LEX nr 84172; wyrok z 4 lutego 1988 r. 391/85, LEX nr 84180 oraz orzeczenie z 9 lipca 1992 r. C- 131/91, LEX nr 84190). W tym ostatnim Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych - w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Powyższe rozważania wymagają uzupełnienia o treść przepisu art. 27 ust. 5 VI Dyrektywy VAT, który przewiduje, że Państwa Członkowskie, które stosowały w dniu 01 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1. W ust. 1 powołanego artykułu oprócz odstępstwa mającego na celu uproszczenie poboru podatków przewidziano możliwość derogacji z uwagi na zapobieżenie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Treść ust. 5 jednoznacznie więc stanowi, iż pozostawienie w krajowym systemie prawa środków specjalnych realizujących cele wskazane w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, dotyczy Państw Członkowskich, będących ówcześnie członkiem Wspólnoty, posiadających w swych systemach prawa tego rodzaju środki specjalne w dniu 1 stycznia 1977 r. Uprawnienie to zatem nie dotyczy Polski. Jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu (por. wyrok ETS z 29 maja 1997 r., sygn. akt C-63/96, LEX nr 84247). Godzi się też przywołać orzeczenie ETS z 6 lipca 1995 r., sygn. akt C-62/93, LEX nr 84235 (tłum. Ernst and Young), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 11(A)(1), (B)(1) i (2) oraz artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy, precyzujące warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa, nie pozostawiają Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria [przepisy te są dostatecznie jasne, szczegółowe i bezwarunkowe - przyp. autorów] i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27(2) Dyrektywy umożliwia Komisjii, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1). Podnieść również wypada, że na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT normodawca wspólnotowy także nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania. W art. 80 tej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT, mowa jest jedynie o ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w stosunku do transakcji, w ramach których zachodzą w/w związki oraz występuje brak pełnego prawa do odliczenia podatku. Reasumując zaprezentowane rozważania stwierdzić trzeba, że brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.