I SA/Bd 821/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Ryszarda B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. Ryszard B. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do dnia 30 kwietnia 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład M.", opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Posiadając uprawnienia do szkolenia uczniów, zatrudniał w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. W związku z tym, nabył prawo do ulgi uczniowskiej polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. W dniu [...] 2003 r. zlikwidował działalność gospodarczą i obecnie jedynym źródłem jego dochodu jest emerytura. Dlatego pozostałą do wykorzystania kwotę ulgi uczniowskiej odlicza od podatku dochodowego należnego od przychodów z tytułu emerytury. Zdaniem podatnika, możliwy jest zwrot pozostałej do wykorzystania ulgi uczniowskiej w gotówce. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie. Powtórzył argumentację zawartą w ww. wniosku i stwierdził, że organ podatkowy powinien zwrócić mu niewykorzystaną część ulgi uczniowskiej. Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że jeżeli podatnik w okresie korzystania z ulgi uczniowskiej zmienił formę opodatkowania i jest opodatkowany w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 53 ust. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), niewykorzystaną część ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym odlicza od podatku dochodowego. W związku z tym, niewykorzystaną kwotę ulgi uczniowskiej przyznaną w zryczałtowanym podatku dochodowym podatnik może odliczać od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu emerytury. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wypłaty w gotówce niewykorzystanej ulgi uczniowskiej. Na decyzję organu II instancji R. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu podał, że od dnia [...] 1995 r. jest na emeryturze. W tym czasie nadal prowadził warsztat mechaniki samochodowej, blacharstwo i lakiernictwo, zarejestrowany i wpisany do rejestru działalności gospodarczej od dnia [...] 1989 r. Przez cały ten czas szkolił uczniów, nie zmieniając formy opodatkowania. Ulgi uczniowskie naliczał mu Urząd Skarbowy w R., również po przejściu na emeryturę i dalszym prowadzeniu działalności, aż do dnia [...] 2003 r., kiedy zgłosił zaprzestanie działalności. Od kwoty ulgi będącej na jego koncie, przewyższającej 25.000 zł, odlicza od trzech lat od podatku potrącanego z emerytury, kwotę około 350 zł rocznie. Zdaniem skarżącego, sposób dokonanej interpretacji przepisów w zakresie możliwości korzystania z ulgi uczniowskiej godzi w poczucie sprawiedliwości, ponieważ organ dokonując interpretacji pominął tak istotne fakty jak wiek podatnika - 68 lat. Otrzymując miesięczną emeryturę w kwocie 677,47 zł brutto, może w ciągu roku odliczyć od podatku kwotę 350 zł. Z informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. nr [...] wynika, że w latach 1991-2004 zostały wydane przez organ podatkowy decyzje przyznające ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów na łączną kwotę 28.838,20 zł, a w tym czasie odliczono z tego tytułu łącznie kwotę 3.423,80 zł, tak więc do wykorzystania pozostała kwota 25.414,40 zł. Zatem, aby w pełni wykorzystać ulgę, skarżący będzie musiał odliczać ją przez około 72 lata lub zwiększyć znacznie dochód, co jest niemożliwe. Z tych względów uważa, że jego prawa jako obywatela mimo gwarancji konstytucyjnych zostały naruszone. Skarżący wskazał na zmianę w rekompensowaniu poniesionych nakładów na szkolenie uczniów wynikającą z art. 70 b ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zgodnie z którym szkolący będzie otrzymywał po wyszkoleniu ucznia dofinansowanie w gotówce "do ręki". Podniósł, że przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.) uchybiają zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Jego zdaniem wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą powinny być traktowane równo. Tak się nie stało w jego przypadku, jak również w przypadku innych rzemieślników, którzy mają możliwości potrącenia ulgi, pod warunkiem, jeżeli uda im się dożyć podeszłego wieku. Zdaniem skarżącego, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji, powinien skierować zapytanie do Trybunału Konstytucyjnego, w kwestii zgodności przepisów zmieniających sposób wynagradzania podmiotów podejmujących się kształcenia uczniów, z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą do dnia [...] 2003 r. opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tytułu wyszkolenia uczniów nabył prawo do ulgi uczniowskiej stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na podstawie art. 53 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Powyższy przepis określa sposób realizacji ulgi uczniowskiej. Ustawodawca użył zwrotu "obniżenie" zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym, realizacja wymienionej ulgi może dokonywać się wyłącznie poprzez obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawodawca ten sposób korzystania z ulgi określił jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Brak jakiegokolwiek przepisu, który regulowałby zagadnienie wypłaty gotówki z tytułu nabycia ww. ulgi. Ulga uczniowska została zniesiona począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. mocą ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.). Jednocześnie w art. 4 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnicy mają prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej, ale wyłącznie w formie, jaka obowiązywała przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem poprzez obniżenie podatku dochodowego. Ustawodawca używając zwrotu "na zasadach" przesądził o sposobie realizacji ulgi uczniowskiej, jako prawa nabytego przed 1 stycznia 2004r. Przywołane uregulowania pozwalają stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby podatnikowi wypłacić niezrealizowaną część ulgi uczniowskiej w formie gotówki. Skoro przepisy nie przewidują innego - niż obniżenie podatku - sposobu skorzystania z ulgi, to należy podkreślić, że nie jest możliwe zrealizowanie ulgi uczniowskiej w postaci wypłacenia podatnikowi określonych kwot. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 37/05 (ONSAiWSA 2006/5/152), w którym stwierdzono, że artykuł 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innego sposobu skorzystania z ulgi podatkowej niż obniżenie podatku dochodowego, wobec czego nie jest możliwe wypłacenie podatnikowi określonych kwot przez organ podatkowy. Przywołany pogląd jest w pełni adekwatny także do ulgi uczniowskiej nabytej na podstawie art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zauważyć należy, że regułą jest, iż zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Niedopuszczalna jest w tym zakresie interpretacja rozszerzająca. Przy ich stosowaniu należy wykorzystywać ściśle metody wykładni językowej. Ulga rozumiana jako odjęcie podatnikowi części obowiązków (umniejszenie ich ciężaru) nie może być rodzajem bezpośredniego przysporzenia. Ustawodawca stosując normy celu społecznego, dobiera i określa odpowiednie do tego metody jego osiągnięcia. Oczywista i dostrzegalna różnica pomiędzy odliczeniem od podatku a wypłatą kwoty stanowiącej ekwiwalent tego odliczenia nie pozwala na akceptację poglądu skarżącego. Przychylenie się do poglądu o prawie do uzyskania ulgi w postaci wypłaty gotówki – wobec przywołanego brzmienia przepisów prawa - stanowiłoby naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Z tych też przyczyn tut. Sąd nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wniosku w sprawie stwierdzenie zgodności przywołanych przepisów ww. ustaw z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Nie stanowi także podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem wprowadzenie regulacji prawnej do ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst. jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) w zakresie dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego – art. 70b (artykuł ten wprowadzony ustawą z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o systemie oświaty – Dz. U. z 2004r. Nr 145, poz. 1532). Ustawodawca ma prawo znosić ulgi podatkowe i wprowadzać w ich miejsce nowe rozwiązania prawne sprzyjające realizacji określonych celów społecznych. Istotne jest to, aby regulacja prawna nie naruszała praw nabytych podatników. W przedmiotowej sprawie skarżący zachował prawo do nabytej ulgi uczniowskiej na zasadach dotychczasowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.