I SA/Bd 822/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego Z. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu W wyniku stwierdzenia, że wydatki w wysokości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ustalił I. Ż. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nieuprawnione ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionego źródła przychodów za 2007 r., - art. 120, 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonywanie doręczeń pism i decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, oraz wydanie decyzji, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Organ podał, że jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy w 2007 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na przedmiotową kwotę zgodnie z historią należącego do niej rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, prowadzonego przez B. S. w K. składała się kwota [...] zł przekazana na rzecz A. S. i kwota [...] zł przekazana z tytułu podwyższenia kapitału spółki z o.o. "R." oraz kwota [...] zł wynikająca z umowy pożyczki z dnia [...] r. zawartej w O. i wyciągu bankowego nr [...] z rachunku bankowego należącego do wymienionej spółki "R.". Organ podatkowy pierwszej instancji w celu zweryfikowania powoływanych przez stronę twierdzeń wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Z przekazanych informacji wynikało, że w okresie od 1995 do 2006 r. skarżąca uzyskiwała niskie dochody, które nie pozwalały na gromadzenie oszczędności. Wartość uzyskiwanych dochodów nie osiągała bowiem nawet poziomu odpowiadającemu minimum socjalnemu, które zezwala na zaspakajanie podstawowych potrzeb socjalno-bytowych. Ponadto w latach poprzedzających kontrolowany okres, tj. w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 podatniczka ponosiła wydatki na remont i modernizacje budynku mieszkalnego w łącznej wysokości [...] zł (wg PIT D), a także w 2006 r. na zakup udziałów spółki z o. o. "R." za kwotę [...] zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby możliwym było zgromadzenie przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności zostały one spożytkowane na ponoszone przed badanym rokiem wydatki - przede wszystkim w 2006 r. na zakup udziałów spółki "R.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w konsekwencji do rozliczenia przychodów i wydatków kontrolowanego roku przyjęto środki finansowe w kwocie [...] zł, na które składała się renta rodzinna wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym – [...] zł oraz środki finansowe w wysokości [...] zł pozyskane z tytuły kapitalizacji odsetek na należącym do strony rachunku bankowym. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących nieuznania przez organ kontroli skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu przychodów wolnych od opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącą w 2007 r. jak i w latach poprzedzających ten rok z tytułu uprawy obszernej działki przydomowej, a także otrzymanego po zmarłym mężu spadku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajdują one uzasadniania. Zaznaczył, że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo wielokrotnych zapytań strona nie przedkładała żadnych wyjaśnień i dowodów wskazujących na źródła pokrycia poniesionych wydatków, a tym bardziej na okoliczności przechowywania tak znacznych środków finansowych. Ponadto pomimo kierowanych do podatniczki dwukrotnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wezwań nie skorzystała ona z możliwości złożenia zeznań. Wyjątek stanowiło jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że środki finansowe służące pokryciu poniesionych wydatków "pochodziły z zasobów zgromadzonych w ciągu całego życia". W ocenie organu, posługiwanie się tylko gołosłownymi stwierdzeniami, nie może być uznane za potwierdzenie okoliczności posiadania tak znacznych oszczędności, służących finansowaniu poniesionych w 2007 r. wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, iż w roku 2004 w drodze spadku strona otrzymała część zabudowanej nieruchomości, którą to w późniejszym okresie przekazała nieodpłatnie W. Ż. Z uzyskanych informacji nie wynikało, aby podatniczka otrzymała jakiekolwiek środki finansowe. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka E. S. w odpowiedzi na pytanie: "Jakie były źródła pochodzenia oszczędności, zgromadzonych przez Pani matkę" wskazała: "Nie mam wiedzy w tym zakresie, nie przypominam sobie żeby pracowała za granicą, czy otrzymała jakiś spadek czy darowiznę, co prawda toczy się jedno postępowanie spadkowe z tytułu majątku po mojej babci, gdzie spadkobiercą będzie mama i jej brat K. T. Odbyła się w tym zakresie jedna rozprawa". W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej źródła pokrycia poniesionych wydatków nie mogły również stanowić oszczędności poczynione ze środków pozyskanych w drodze spadku. Zdaniem organu odwoławczego, trudno było także uznać, że możliwym było zgromadzenie oszczędności z tytułu dochodów pozyskiwanych z uprawy przydomowej działki. Organ wskazał, że przed badanym rokiem skarżąca uzyskiwała dochody z renty, poniżej minimum socjalnego, które zezwalało na zaspakajanie podstawowych potrzeb socjalno-bytowych. A zatem nawet gdyby przyjąć, że strona uzyskiwała dochody ze sprzedaży płodów rolnych z przydomowej działki, to zostałyby one spożytkowane na bieżące utrzymanie jak również na poniesione przed rokiem 2007 wydatki. Zatem reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie, która mogłaby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Odpowiadając natomiast na zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonywanie doręczeń pism i decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, żeby na jakimkolwiek etapie postępowania strona ustanowiła pełnomocnika. W ocenie organu, nie sposób było przyjąć oświadczenia złożonego z uwagi na konieczność zachowania ustawowo chronionej tajemnicy skarbowej w obecności pracowników skarbowych przez córkę skarżącej, za dokument udzielający E. S. pełnomocnictwa do występowania w imieniu skarżącej przed organem I instancji czy też dokonywania doręczeń korespondencji. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej okoliczności nieprawidłowego posłużenia się przez organ kontroli skarbowej zeznaniami E. S. organ odwoławczy podniósł, że dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony w prawidłowy sposób, zgodnie z obowiązującą procedurą i jako wiarygodny uwzględniony w zaskarżonej decyzji. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut o całkowitym pominięciu ograniczonej zdolności strony w zrozumieniu skomplikowanej materii sprawy. Nie tylko bowiem w złożonym odwołaniu, lecz również w toku całego postępowania kontrolnego skarżąca kierowała pisma, w których prezentowała wiedzę dotyczącą prawa podatkowego, przytaczając przy tym stanowisko judykatury w zakresie objętym kontrolą. Ponadto nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o złym stanie zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego, nie znalazło także uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie podatniczki dotyczące bezpodstawnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji jako wydatek przelewu dokonanego na rzecz A. S. Organ wskazał, że jak wynika z historii należącego do skarżącej rachunku bankowego prowadzonego przez B. S. w K., w dniu [...] r. dokonała ona przelewu środków finansowych w wysokości [...] zł pod tytułem "Rozliczenie", gdzie beneficjentem był A. S. Zatem, w ocenie organu, wymieniona kwota bezsprzecznie stanowiła poniesiony w 2007 r. wydatek. Zarazem organ wskazał, że nie miało żadnego wpływu na poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia, co do poniesionych przez skarżącą w 2007r. wydatków, okoliczność zwrotu w roku 2008 wpłacanych w 2007 r. kwot z tytułu podwyższenia kapitału w spółce "R.", a tym samym pominięcia powoływanej dokumentacji z tym związanej. Ponadto odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego. Nie mniej Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca jest osobą starszą, zamieszkującą na wsi, uznał za uzasadnione obniżenie kwoty wydatków statystycznych ponoszonych z tytułu kosztów utrzymania. W konsekwencji w innej (niższej) kwocie określił zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie decyzji i wydanie w istocie takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym, - art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 145 § 2 O.p. przez dokonywanie doręczeń pism i decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, - naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygniecie nie było faktycznie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie modyfikowało rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie materialnoprawnym. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że w decyzji organu I instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym. Ponadto w ocenie strony, w wydanym rozstrzygnięciu, organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy, a odniósł się tylko do zarzutów zawartych w odwołaniu, powtarzając i przytaczając stanowisko organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia [...] r. Wskazując na powyższe skarżąca podkreśliła, że istotą dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. W dalszej części skargi, skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie stwierdziła, że organy podatkowe: - przyjęły bezkrytycznie, że wydatki jakie podatnik poczynił w 2007 r. nie mają swojego źródła w oszczędnościach zgromadzonych w ciągu całego życia, mimo iż podatnik nie był w stanie złożyć co do tego faktu wyczerpujących wyjaśnień, bo z racji podeszłego wieku utracił pamięć co do istotnych faktów z przeszłości, przy czym dla podważenia składanych wyjaśnień posłużono się zeznaniami córki E. S., która de facto odmówiła składania zeznań właśnie z tego powodu, że jest osobą bliską, - pominęły przychody wolne od podatku uzyskiwane przez podatnika w 2007 r. i w latach wcześniejszych z tytułu uprawy obszernej działki przydomowej (kwiaty i warzywa); - przyjęły, że odmowa złożenia zeznań przez osoby bliskie, które skorzystały z uprawnienia przysługującego na mocy art. 196 § 1 O.p., zwalnia organ podatkowy z obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie; - nie dokonały wszechstronnej analizy w celu ustalenia, czy uzyskane przez podatnika przychody dawały możliwość poniesienia wydatków. Aby jednak analiza taka mogła prowadzić do prawidłowych ustaleń, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien być kompletny - w sposób pełny i możliwie precyzyjny odtwarzać zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne. Zdaniem skarżącej, tak się nie stało w niniejszej sprawie, a to w szczególności z uwagi na: - całkowite pominięcie ograniczonej zdolności strony w zrozumieniu skomplikowanej materii sprawy z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia, a przede wszystkim na problemy z pamięcią. Z uwagi na wskazane okoliczności strona przy pierwszym kontakcie z przedstawicielami UKS ustanowiła faktycznie pełnomocnikiem swoją córkę E. S. – tak, w opinii strony, należało odczytać sens zdania zamieszczonego w akapitach od [...] do [...] notatki służbowej sporządzonej przez pracowników kontroli skarbowej w dniu [...] r. przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących sporządzaniu notatki, a nie protokołu, co uniemożliwiło zapisanie faktycznych stwierdzeń podatnika; - pominięcie pełnej dokumentacji związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego "R." sp. z o.o. w S. Okoliczności związane z tym podwyższeniem zostały ustalone przez UKS w B. podczas wcześniejszej kontroli prowadzonej w Spółce - włączono jednak do akt niniejszej sprawy tylko jednostronnie wybrane dokumenty bez dbałości o wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Nie poczyniono żadnych rozważań nad faktycznym charakterem działań podatnika przy dokonywaniu wpłat na podwyższony kapitał, tj. działanie w charakterze pełnomocnika - powiernika, tj. w imieniu własnym lecz na cudzy rachunek; - bezpodstawne przyjęcie, że w takim stanie sprawy przelew z rachunku bankowego pt. "rozliczenie A. S." stanowił wydatek strony; - pominięcie możliwości zgromadzenia pieniędzy w latach poprzedzających badany rok, bowiem jak wynikało z zeznań córki skarżącej, "mama posiadała pieniądze". Reasumując skarżąca stwierdziła, że w sprawie doszło do wydania bezdusznej decyzji w oderwaniu od zwykłego ludzkiego rozsądku. Obciążono starego człowieka abstrakcyjną kwotą podatku, której nie będzie w stanie nigdy spłacić. Zdaniem strony, decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W piśmie procesowym z dnia [...] r., ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu podtrzymał zarzuty skargi i wskazał, że uznanie za zasadnego zarzutu dotyczącego pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skutkować będzie nieważnością postępowania, gdyż skarżąca została pozbawiona możności pełnej obrony swych praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał. Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności (patrz wyżej cyt. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r.). Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (p. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, Lex nr 524639). Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do najdalej idącego zarzutu tj. pominięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie córki skarżącej – p. E. K. Fakt ustanowienia pełnomocnika strona wywodzi z treści oświadczenia podpisanego przez nią w dniu [...], kwestionując jednocześnie treść notatki służbowej sporządzonej w tym dniu przez inspektora kontroli skarbowej oraz prawidłowość udokumentowania dokonanych czynności w formie notatki. Stosownie do art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Powołany przepis dotyczy czynności urzędowych w rozumieniu art. 172 § 2 ale tylko tych o istotnym znaczeniu dla sprawy , czyli gdy są to czynności dotyczące istoty sprawy podatkowej, faktów prawotwórczych stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, str. 709-711). Natomiast czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach sprawy w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności (art. 177 O.p.). Notatkę urzędową , jaką stanowi adnotacja, sporządza się co zatem do czynności bieżących postępowania, których podjęcie jest konieczne dla zapewnienia jego prawidłowego biegu i wyjaśnienia sprawy, ale które nie mają rangi czynności istotnych dla rozstrzygnięcia (por. op. cit. str. 716-717). W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej prawidłowo, zdaniem Sądu, udokumentował czynność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego notatką służbową sporządzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 177 O.p. Wobec powyższego okoliczności doręczenia postawienia należy przyjąć tak jak zostały w notatce opisane. Co prawda, treść oświadczenia skarżącej zgodnie z którym :" upoważniam moja córkę E. do rozmowy i obecności przy wszelkich rozmowach i czynnościach realizowanych przez kontrolujących z U.K.S. w B.", może budzić wątpliwości co do intencji strony, to jednak dalsze czynności skarżącej świadczyły, iż nie udzieliła ona córce pełnomocnictwa ogólnego w tej sprawie. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w tym samym dniu, tj. w dniu podpisania wskazanego oświadczenia, jako adres do korespondencji skarżąca wskazała L. [...] tj. swój a nie córki adres zamieszkania, odpowiadała osobiście na wszelkie pisma kierowane przez inspektora kontroli skarbowej (pismo z dnia [...]. k-[...] akt administracyjnych; pismo z dnia [...]. k- [...] akt administracyjnych; pismo z dnia [...]. k-[...] akt administracyjnych), ani skarżąca , ani p. E. S. nie sygnalizowały w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że pomija się ustanowionego w sprawie pełnomocnika, i nie zachowywały się tak jakby pełnomocnik został ustanowiony. Wobec powyższego zarzut pominięcia pełnomocnika Sąd uznał za niezasadny. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że w 2007r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na przedmiotową kwotę złożyły się: wydatki socjalno - bytowe [...] zł, wydatek poniesiony z tytułu udzielenia pożyczki spółce z o.o. "R." [...] zł, (wg umowy pożyczki z dnia [...] ), wydatek poniesiony na rzecz A. S. tytułem "R." [...] zł (której uwzględnienie po stronie wydatków strona kwestionuje), wydatki poniesione z tytułu podwyższenia udziałów w spółce z o. o. "R." [...] zł, wydatki poniesione z tytułu prowizji i opłat pobranych przez bank [...] zł, wartość mienia na dzień [...] roku [...] zł. Po stronie przychodów przyjęto natomiast kwotę [...] zł na która złożył się: dochód uzyskany z tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym (w wysokości [...] zł), dochód uzyskany z kapitalizacji odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym (w wysokości [...] zł). Chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2007 (szczegółowo przedstawione na str. [...] zaskarżonej decyzji) wykazało, ze kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe ustalenia Sąd w pełni zaakceptował albowiem skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż pokryciu poniesionych w 2007r. wydatków służył środki finansowe uzyskane w 2007r. lub stanowiące oszczędności z lat wcześniejszych. Z uzyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, że w okresie od 1995 do 2006r. skarżąca uzyskiwała niskie dochody , które nie pozwalały ma gromadzenie oszczędności. Zestawienie zamieszczone na str. 6 zaskarżonej decyzji wskazuje, że wartość uzyskiwanych dochodów w żadnym roku nie osiągnęła nawet poziomu odpowiadającego minimum socjalnemu. Ponadto w latach poprzedzających kontrolowany okres to jest w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 strona ponosiła wydatki na remont i modernizacje budynku mieszkalnego w łącznej wysokości [...] zł (wg PIT D), a także w roku 2006 na zakup udziałów spółki z o. o. "R." za kwotę [...] zł (wg umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] roku). Zatem słusznie organ odwoławczy przyjął, że nawet gdyby możliwym było zgromadzenie przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności zostały one spożytkowane na ponoszone przed badanym rokiem 2007 wydatki - przede wszystkim w roku 2006 na zakup udziałów spółki "R.". Niezasadny , zdaniem Sądu, jest argument podniesiony w skardze, że organy pominęły przychody wolne od podatku uzyskane przez stronę w latach wcześniejszych z tytułu uprawy przydomowej działki (kwiaty i warzywa). Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo wielokrotnych zapytań kierowanych przez organ skarżąca nie przedkładała żadnych wyjaśnień i dowodów wskazujących na źródła pokrycia poniesionych wydatków, a tym bardziej na okoliczności przechowywania znacznych środków finansowych. Ponadto pomimo kierowanych dwukrotnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wezwań strona nie skorzystała z możliwości złożenia zeznań. Wyjątek stanowiło jedynie ogólnikowe stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia [...] r. ( k-[...] akt administracyjnych), że środki finansowe służące pokryciu poniesionych wydatków "pochodziły z zasobów zgromadzonych w ciągu całego życia". W tym miejscu podnieść należy, że argumentacja strony skarżącej nie uwzględnia specyfiki postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Jak wyjaśniono wyżej w tego rodzaju postępowaniu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10, POP 2012/2/165). Należy również zauważyć, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 792/09, LEX nr 745865). Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podnieść należy, że skarżąca w toku całego postępowania nie wskazywała żadnego źródła oszczędności, zatem gołosłowne powołanie się na gromadzenie oszczędności z tytułu sprzedaży płodów z przydomowej działki organ słusznie uznał za mało wiarygodne. Podniesiona zaś w piśmie pełnomocnika z dnia [...], okoliczność, że wpłaty na rachunek skarżącej dokonywane były przez jej zięcia a zarazem pełnomocnika strony pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Sąd chciałby w tym miejscu zwrócić uwagę, że kwestia, którą skarżąca podniosła w skardze tj. działanie w charakterze powiernika pełnomocnika, mogła zostać wyjaśniona tylko przy udziale strony lub osób najbliższych tj. zięcia p. S. i córki R. S., które to osoby skorzystały z prawa odmowy składania zeznań ( k. [...] akt administracyjnych) Brak jest również podstaw do kwestionowania przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako wydatku przelewu dokonanego na rzecz A. S. Jak wynika z historii należącego do strony rachunku bankowego prowadzonego przez B. S. w K., w dniu [...] roku skarżąca dokonała przelewu środków finansowych w wysokości [...] zł, gdzie beneficjentem był A. S. Zatem wymieniona kwota bezsprzecznie stanowi poniesiony w 2007 roku wydatek. Organ wyjaśniając tę kwestę dwukrotnie kierował do strony zapytania, czego dotyczyła przedmiotowa transakcja i jakie okoliczności jej towarzyszyły. Skarżąca nie udzieliła żadnej odpowiedzi, i nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Podobnie skarga nie zawiera w tym przedmiocie żadnych wyjaśnień i dowodów umożliwiających inną ocenę tej czynności, niż dokonana przez organ. Ustosunkowując się natomiast do kwestii nieprawidłowego posłużenia się przez organy zeznaniami E. S. - "która odmówiła składania zeznań, właśnie z tego powodu, że jest osobą bliską" podnieść należy, iż dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony w prawidłowy sposób, zgodnie z obowiązującą procedurą i jako wiarygodny uwzględniony w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia [...] roku, E. S. przed przystąpieniem do przesłuchania w charakterze świadka została pouczona o przewidzianym w art. 196 § 1 i § 2 O.p. prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, a także uprzedzona, w trybie art. 196 § 3 wskazanej ustawy, o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego, co potwierdziła własnoręcznym podpisem, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w wymienionym powyżej protokole z przesłuchania. Nie znajduje uzasadnienia argument, że w sprawie całkowicie pominięto ograniczoną zdolność strony w zrozumieniu skomplikowanej materii sprawy. Niewątpliwie skarżąca jest osobą starszą nie mniej na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że sprawa jest dla niej niezrozumiała. Przeciwnie w odpowiedzi na pisma kierowane przez organ, redagowane były odpowiedzi, w których prezentowano wiedzę z zakresu prawa podatkowego powołując się przy tym, w wielu kwestiach, na stanowisko judykatury. Mając zatem na uwadze aktywność skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania brak jest podstaw do przyjęcia, że w jakikolwiek sposób naruszone zostały prawa strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżąca wprawdzie starała się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jej stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków , decydujących o ocenie dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. W ocenie strony przepis ten został naruszony albowiem organ odwoławczy pomimo uchylenia decyzji organu I instancji, wydał takie samo rozstrzygnięcie w zakresie materialnym. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, Temida (CD), Sopot 2002). Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00, Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej sprawie organ uznał, że sprawa została wyjaśniona w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia nie mniej mając na uwadze podeszły wiek strony zmniejszył statystyczne kwoty kosztów utrzymania o pozycje, które w jego ocenie nie powinny być uwzględnione w realiach sprawy- np. edukacja, restauracje i hotele, rekreacja i kultura. Przyjęte stanowisko skutkowało obniżeniem ogólnej kwoty wydatków a w konsekwencji kwoty obliczonego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 15 w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje podatek VAT. U. Wiśniewska I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski