I SA/Bd 823/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2024 r., nr 0401-IOV1.4103.51.2024 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę Pismem z [...] maja 2024 r. G. L. ("Skarżąca", "Gmina", "Strona") złożyła: 1) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł – na podstawie art. 75 § 2 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2, a także art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), 2) wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w wysokości [...] zł na rachunek VAT Gminy w ciągu 25 dni od dnia złożenia skorygowanych plików JPK-V7M – na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Jednocześnie [...] maja 2024r. zostały złożone w formie elektronicznej korekty plików JPK_V7M za wskazane okresy rozliczeniowe 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2024 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2023 r. Pismem z [...] lipca 2024r. Gmina wniosła o uzupełnienie ww. decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień oraz październik 2024r. (Gmina omyłkowo wskazała 2024 r. zamiast 2023 r.). Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. W ustawowym terminie Gmina wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] października 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści pisma Gminy z [...] maja 2024 r. wynika, że za maj, sierpień oraz październik 2023 r. zostały przez Gminę złożone jednocześnie dwa wnioski: wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy rozstrzygnięcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wymaga uzupełnienia w zakresie "określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień oraz październik 2023 r." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie zasadnie odmówił uzupełnienia ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w żądanym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że jeśli organ odmawia stwierdzenia nadpłaty to korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Decyzją z [...] lipca 2024 r., której uzupełnienia żąda Gmina, organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ uznał, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wskazanych inwestycji. W treści decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku Gminy z [...] maja 2024 r. i na stronie 19 tej decyzji wyjaśnił, że korekty deklaracji VAT-7 z [...] maja 2024 r. za maj, sierpień oraz październik 2023 r. (złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) nie wywołują skutków prawnych, zgodnie z art. 81b § 2a O.p. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w konsekwencji wykazana przez Gminę w złożonych [...] maja 2024 r. korektach deklaracji VAT-7, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest należna, a prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy wynika ze złożonych przez Gminę deklaracji VAT-7 odpowiednio [...] czerwca 2023 r., [...] września 2023 r. i [...] grudnia 2023 r. (korekta deklaracji). Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi brak podstaw do zwrotu nadpłaty wynikającej z wniosku podatnika, to w decyzji odmawia stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ogranicza się jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez potrzeby określania w niej wysokości zobowiązania podatkowego, a w takiej sytuacji korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, co wynika bezpośrednio z art. 81b § 2a O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skoro Gmina wyraziła wolę skorzystania z przysługującego prawa przez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania, który wyznacza treść wniosku Gminy i dokonana korekta. Z art. 165 § 3 O.p. wynika, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji. Przedmiotem tego postępowania nie może być natomiast kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty został ustalony stan faktyczny sprawy, a przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. W szczególności, w rozpatrywanej sprawie Gmina dokonała korekty rozliczenia z uwagi na uwzględnienie podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji kanalizacyjnej. Inne elementy rozliczenia nie zostały zmienione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w powyższej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Za takim stanowiskiem przemawia art. 75 § 4a O.p., który nakazuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wyłącznie w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast gdy wniosek jest niezasadny ustawodawca nakazał organowi podatkowemu odmówić stwierdzenia nadpłaty, nie wskazując przy tym obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie i nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej samej podstawie jak w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty musiałaby zostać wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w takiej samej wysokości jaka została zadeklarowana przez Gminę w pierwotnym rozliczeniu. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zatem w ocenie organu brak było podstaw do uzupełnienia decyzji z [...] lipca 2024 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2023 r. o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu maj, sierpień oraz październik 2023 r. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3a w zw. z art. 75 § 4a i § 4b w zw. z art. 213 § 1 i § 3 O.p. przez nieuzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym o kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień i październik 2023 r.; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu i prowadzący do powstania po stronie podatnika stanu niepewności co do jego sytuacji prawnopodatkowej, przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego niż prezentowane w podobnych stanach faktycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy rozstrzygnięcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty wymagało uzupełnienia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień oraz październik 2023 roku. W ocenie organu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w szczególności art. 75 § 4a i art. 21 § 3a O.p. brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji z dnia [...] lipca 2024r. w zakresie żądanym przez Stronę. Gmina natomiast wskazuje, iż zaniechanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym) spowodowało podważenie zaufania Skarżącej do organu. Zdaniem Strony, nie powinna zostać postawiona w sytuacji, w której miałaby wątpliwości, co do kompletności rozstrzygnięcia organu, co mogłoby w konsekwencji skutkować możliwością utraty dochodzenia zwrotu nadwyżki podatku \/AT naliczonego nad należnym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że racja w tym sporze leży po stronie organu. W pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast art. 75 § 4b O.p. stanowi, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie zaś do art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku; Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. W świetle przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a zwłaszcza art. 75 § 4a uprawnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy postępowania nadpłatowego oraz zakres rozstrzygnięcia wyznacza w istocie treść wniosku podatnika i dokonana korekta deklaracji. W postępowaniu tym organ jedynie bada, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek nienależnie (względnie w zawyżonej wysokości) z uwzględnieniem przyczyn podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast nie zajmuje się określeniem zobowiązania podatkowego jako takiego (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1686/19). Wprowadzenie uregulowania art. 75 § 4a O.p. spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądane przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 O.p. w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie L. Etel "Stwierdzenie nadpłaty po nowemu - Repozytorium Uniwersytetu w Białymstoku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że powodem złożenia korekt deklaracji za maj, sierpień i październik 2023r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty była wyłącznie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanej przez Gminę inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W toku postępowania Gmina przedłożyła kopie faktur, z których odliczyła podatek naliczony związany z prowadzoną inwestycją, złożyła obszerne wyjaśnienia w zakresie okoliczności mających wpływ na sposób ustalania oraz wysokość czynszu dzierżawnego. Jednocześnie Gmina nie wskazała innych elementów rozliczenia podatku VAT mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Organ zatem zasadnie nie stwierdził podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Słusznie organ podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie i nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej samej podstawie jak w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty musiałaby zostać wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w takiej samej wysokości jaka została zadeklarowana przez Gminę w pierwotnym rozliczeniu. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 21 § 3 i § 3a O.p. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty Strony co stanu niepewności czy intencją organu było także orzeczenie co do wykazanej nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2024r. organ jasno wyjaśnił, że wykazana w złożonych [...] maja 2024r. korektach deklaracji VAT-7 za maj, sierpień i październik 2023r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest należna z uwagi na fakt, iż wskazane korekty nie wywołują skutków prawnych. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za wym. okresy wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 odpowiednio [...] czerwca, [...] września i [...] grudnia 2023r. (str. 19 decyzji z dnia [...] lipca 2024r.). Końcowo wskazać należy, że za prawidłowością podjętego przez organy rozstrzygnięcia przemawia także przywołany przez Stronę fragment uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa w którym wyjaśniono: "zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ograniczenie zakresu postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty spowoduje skrócenie tych postępowań i w efekcie szybszy zwrot nadpłat. Proponowane rozwiązanie jest więc korzystne dla podatników." (podkr. Sądu) W związku z powyższym, wbrew stanowisku Gminy, dokonana przez organ interpretacja przepisów art. 75 § 4a i § 4b w zw. art. 21 § 3a i w zw. z art. 213 § 1 i § 3 O.p. jest prawidłowa, zatem zarzuty naruszenia wskazanych przepisów uznać należy za bezpodstawne. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. przez trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).