I SA/Bd 825/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2024r. nr SKO-4231/371/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2024 r. Burmistrz W. określił [...] S.A. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik", "[...] S.A.") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. Burmistrz W. uznał, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium zauważyło, że w sprawie istotne są działania organu podatkowego pierwszej instancji, podejmowane w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (oględziny, wymiana korespondencji z Podatnikiem i odpowiednimi instytucjami). Na podstawie zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że z dokonanych ustaleń nie wynika brak możliwości użytkowania działek należących do Spółki. Burmistrz W. ustalił, iż co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Z. w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach zalegały śmieci. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak należy zaznaczyć, że znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. polegającej na poprowadzeniu infrastruktury technicznej czy składowaniu materiałów). Organ pierwszej instancji stwierdził także, że z protokołu oględzin wynika, iż działki należące do Spółki w głównej mierze są zaniedbane, jednakże fakt ten nie powoduje, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Przy odrobinie wysiłku oraz nakładu pracy można przywrócić dane nieruchomości do takiego stanu, aby istniała możliwość ich gospodarczego wykorzystywania. Kolegium podało, że obecnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK") z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W przekonaniu Kolegium, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l.") dokonaną w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty, wobec ujęcia ich w ewidencji środków trwałych w 2020 r., stanowiły w tym roku podatkowym majątek przedsiębiorcy – [...] S.A. z siedzibą w W. – prowadzącej działalność gospodarczą. W tych okolicznościach zdaniem SKO, uprawniony jest wniosek, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym, jeżeli Spółka ujęła działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Ponadto, jak zauważył Burmistrz W. – podatnik amortyzował w 2020 r. prawo użytkowania wieczystego. Organ podatkowy wskazał, że linia kolejowa nr [...] Ś. nad W. - Z. została zlikwidowana zgodnie z przepisami decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] września 2005 r. W sprawie istotna jest także okoliczność, że powyższe tereny po zlikwidowanej ww. linii kolejowej nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom kolejowym. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w przypadku linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z., rozbiórka elementów infrastruktury kolejowej została zakończona z końcem sierpnia 2015 r. (datowany na [...] sierpnia 2015 r. dokument zatytułowany Protokół zdawczo-odbiorczy przekazania złomu pochodzącego ze likwidowanej linii nr [...]). Poza działalnością gospodarczą podatnik nie ujawnił w KRS innych rodzajów działalności. Tym samym stan faktyczny sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki, o których mowa w wyroku TK zostały spełnione – majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, Spółka może uzyskiwać korzyści z posiadanego majątku, zalicza wydatki na utrzymanie mienia do kosztów uzyskania przychodu i może gospodarować majątkiem zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku TK oraz orzecznictwem sądów administracyjnych Burmistrz W. w zaskarżonej decyzji wyodrębnił z majątku Spółki przedmioty opodatkowania stanowiące budynki mieszkalne oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowle o łącznej wartości [...] zł i związane z nimi grunty. Tym samym wziął pod uwagę, że podatnik znajduje się w posiadaniu różnego rodzaju nieruchomości. Z tego względu decyzja uwzględnia charakter działalności podatnika oraz posiadanego przez niego majątku. Organ ustalił, iż Skarżąca jest jednym z największych właścicieli nieruchomości w [...]. W zasobach Spółki znajduje się m.in. ok. 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Jednocześnie Spółka na swojej stronie internetowej posiada również wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że Podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. Ponadto statut Spółki wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem zwanym Grupą [...]. Na tej podstawie organ uznał, że Spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. Ze Statutu Spółki wynika również to, że wykonuje ona zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej. Nadto organ ustalił, iż Podatnik pismem z [...] czerwca 2021 r. przesłał karty środków trwałych oraz wyciągi z rejestru wszystkich posiadanych środków trwałych, z których wynika, że Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. w rejestrze środków trwałych, jak również w 2019 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Organ podał, że w rejestrze środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty inwentarzowe kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez Podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wobec tego zdaniem organu od dnia przyjęcia do użytkowania przedmiotowe grunty są zakwalifikowane przez Podatnika jako zdatne do używania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej (i po dziś dzień nie zostały z tego rejestru wykreślone). W ocenie Kolegium, pomiędzy wydatkami na grunty zlikwidowanej linii kolejowej, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy. Fakt ujmowania przedmiotowej nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związana jest ona z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, bowiem stanowi ona element jej przedsiębiorstwa. Spółka nie miała bowiem obowiązku ujęcia w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych spornych nieruchomości. Dlatego też, zdaniem Kolegium, rację ma Burmistrz W., iż dokonana przez Podatnika kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego Podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Zdaniem Kolegium w sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretnie może być wykorzystanie spornych gruntów - Kolegium uznało, że nie jest rolą organu podatkowego wskazywanie Podatnikowi potencjalnych możliwości na wykorzystanie należących do niego gruntów, ponieważ stan gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej oraz sposób ich wykorzystania zależy tylko od woli Spółki. Nie ulega wątpliwości, że to co Podatnik uczyni z tymi gruntami zależy wyłącznie od jego ekonomicznej decyzji. Zasadnie organ wskazał, iż brak jest jakichkolwiek przeszkód w ponownym zagospodarowaniu terenu po zlikwidowanej linii kolejowej, wynikających z jego ukształtowania, więc tym samym nie ma przeszkód do wykorzystywania przedmiotowych gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej. Kolegium wskazało także na okoliczność, iż w prowadzonym postępowaniu zostały ocenione przedstawione przez Skarżącą dokumenty dotyczące skażenia chemicznego kreozotem gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych: a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przez brak jakiegokolwiek dowodowego wykazania, że Skarżąca potencjalnie może prowadzić na nich działalność gospodarczą w postaci poprowadzenia infrastruktury technicznej czy składowania materiałów, jak wywiódł organ podatkowy II instancji w decyzji ostatecznej str. 13 akapit 1 liczony od góry strony, b) wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków z dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych odnośnie tego, że wprawdzie niektóre działki nie mają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej czy mediów jak wodociągi, kanalizacja, elektryczność, lecz mimo tego potencjalnie można na nich prowadzić działalność gospodarczą, c) braku ustosunkowania się organu podatkowego II instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu odnośnie kwestii podniesionej w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości przywrócenia przez Skarżącą zlikwidowanej linii kolejowej, d) przez nieuwzględnienie odwołania, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. nad W. – Z.. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast Skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Ocena zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. nad W. – Z. była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy m.in. w: prawomocnym wyroku z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 397/23; nieprawomocnym wyroku z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/bd 633/24. Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach podziela i w dalszej części uzasadnienia posłuży się częściowo argumentacją w nich wskazaną. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W kontrolowanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślić należy, że początkowo w orzecznictwie sądowym dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, TK orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższych wyrokach Trybunał Konstytucyjny nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Podkreślono w nim, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej także jako: "k.c."), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę za jedyną przesłankę opodatkowania, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej Skarżącej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam Podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej - [...] S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości w tym gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnych. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że Podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdza to fakt, który podniósł także organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ bowiem ustalił, że spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała w 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. (k. 19 akt organu I instancji) wydruku stanu aktywów trwałych. Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Fakty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2020 r. prawa użytkowania wieczystego potwierdzają, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. W kontrolowanej sprawie występuje zatem sytuacja, w której Podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Sąd w pełni aprobuje stanowisko Kolegium, iż nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez Podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Podać również należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu [...] sierpnia 2023 r. oględziny spornych gruntów (k. 15 akt organu I instancji). Do protokołu załączono dokumentację zdjęciową, w oparciu o którą ustalono, iż co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie, zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach zalegały śmieci. W protokole podano, że na gruntach można dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak zaznaczono, że znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. polegającej na poprowadzeniu infrastruktury technicznej czy składowaniu materiałów). W protokole stwierdzono również, że działki należące do spółki są zaniedbane. Słusznie w ocenie Sądu organ stwierdził, że fakt ten nie powoduje, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Nadto, organ pierwszej instancji zwrócił się także do [...] sp. z o.o., [...] celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, wodociągów oraz kanalizacji. Ustalono, że na części działek związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. istnieje możliwość podłączenia do gminnej sieci wodociągowej i kanalizacji. Dodatkowo część przedmiotowych działek posiada bezpośredni dostęp do dróg publicznych, a pozostałe posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez działki sąsiadujące lub poprzez grunty położone obok działek sąsiadujących z analizowaną działką. Natomiast odnośnie do możliwości podłączenia działek Podatnika do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o.o. wskazała jedynie na konieczność złożenia stosownego wniosku o określenie warunków przyłączenia do sieci. Organ pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji tymczasowego braku dostępu do wodociągów możliwe jest wykonanie studni głębinowej, a w przypadku braku przyłącza kanalizacyjnego możliwe jest wykonanie zbiornika bezodpływowego na ścieki. Również w przypadku braku dostępu do sieci elektroenergetycznej możliwe jest przykładowo wykonanie instalacji fotowoltaicznej celem pozyskiwania z niej energii. W sytuacji braku dostępu przedmiotowych działek do dróg publicznych zgodnie z art. 145 § 1 k.c. możliwe jest ustanowienie służebności drogi koniecznej. W rezultacie organ zasadnie uznał, że nawet tymczasowy brak dostępu gruntów Podatnika do sieci technicznych nie stanowi obiektywnych przesłanek skutkujących brakiem możliwości użytkowania działek i wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że pomimo, iż w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Słusznie organ stwierdził, że sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą Podatnika. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko jest uzasadnione tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez Spółkę sposób. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału ich gospodarczego wykorzystania. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej z trwałych przyczyn. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. Trafnie zatem Kolegium przyjęło, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej, były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych Skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. Spółka także nie twierdzi, że na terenie Gminy taką działalność realizowała, a jedynie podnosi, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23). Za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził też wadliwości i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium wystarczająco wyjaśniło bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniło podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucone treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie oceniły organy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że SKO i organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz ustalonych prawidłowo okoliczności faktycznych sprawy. W tej sytuacji niezasadne są zarzuty naruszenia Konstytucji RP, w tym art 190 ust. 1, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trafnie również organy oceniły związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na stronie internetowej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: https://otkzu.trybunal.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska