I SA/Bd 830/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić A. przez Skarb Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 300 zł (trzysta złotych)tytułem nienależnie uiszczonych kosztów sądowych Pismem z dnia 23 marca 2005 r. A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zwróciła się z zapytaniem dotyczącym zastosowania art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku dostawy pawilonu handlowego, którego użytkowanie zostało rozpoczęte w 1992 r., wydatki na jego ulepszenie poniesiono w 2004 r., przekroczyły one 30 % wartości początkowej budynku, a Spółka dokonała odliczenia podatku VAT od tych wydatków. W lutym 2005 r. budynek został sprzedany. Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść art. 43 ust 6 ww. ustawy, sprzedaż tego pawilonu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w trakcie użytkowania posiadanego budynku wydatki poniesione przez Spółkę na jego ulepszenie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej, Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, a użytkowanie budynku po jego ulepszeniu trwało krócej niż 5 lat. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie prawidłowej interpretacji w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ podniósł, że z treści art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż do dostawy budynków i budowli lub ich części nie stosuje się zwolnienia od podatku, jeżeli spełnione zostały łącznie trzy przesłanki: 1) przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 2) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Z rozpatrywanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie spełniła warunków dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży, gdyż sprzedany budynek był użytkowany przez Spółkę ponad 5 lat. Okres użytkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi cały okres użytkowania danego środka trwałego zarówno w sensie fizycznym - od jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jak również w sensie prawnym tzn. gdy był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze do momentu jego zbycia. Z tego względu pięcioletni okres użytkowania środka trwałego należy liczyć od dnia wykorzystania budynku do prowadzonej działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dla organów podatkowych punktem wyjścia dla rozważań nad znaczeniem danego przepisu jest stwierdzenie, że to wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, choć nie jedynym rodzajem wykładni definiującej sens normy prawnej. Jeśli jednak pozwala ona na ustalenie znaczenia normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jego poprawianie przez wykładnię systemową lub celowościową. Zatem organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni wymienionego przepisu, a organy podatkowe są wyznaczone wyłącznie do stosowania ustanowionego przez ustawodawcę prawa, a nie do badania celów, jakie zamierzał osiągnąć ustawodawca powołując do życia dany przepis. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że sprzedaż pawilonu handlowego była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu Spółka powołała się na treść art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, co do zasady, nie ma znaczenia okres używania tych nieruchomości przez sprzedającego. Ich status jako towarów używanych zależy wyłącznie od czasu, jaki upłynął od zakończenia ich budowy. Zatem, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę nieruchomości upłynęło co najmniej 5 lat, a sprzedawca nie miał w związku z tymi nieruchomościami prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich sprzedaż podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Skarżąca podkreśliła, że sprzedaż pawilonu nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, spełnione zostały bowiem wskazane w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki wyłączające przedmiotową sprzedaż z zakresu zwolnienia. Spółka podniosła, że w okresie od początku 1997 r. do momentu poniesienia w 2004 r. nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej, nieruchomość była w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako towar używany podlegający zwolnieniu. Od końca roku, w którym pawilon został wybudowany (tj. 1992 r.) minęło 5 lat, a Spółce w związku z tą nieruchomością nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W 2004 r. Spółka dokonała jednak czynności, które wyłączyły nieruchomość z zakresu zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym bowiem roku skarżąca: 1) poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości (nakłady te stanowiły około 800% wartości początkowej pawilonu); 2) miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkowała te "ulepszone" towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedając nieruchomość skarżąca zobligowana była opodatkować transakcję podstawową stawką podatku. Spółka podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe dotyczące użytkowania nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat, stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Kierując się tą wykładnią, Spółka wskazała, że przywołany przepis został wprowadzony po to, aby objąć zakresem opodatkowania sytuacje, gdy podatnik: 1) nabywa nieruchomość, która ze względu na upływ 5-letniego okresu od końca roku, w którym została wybudowana traktowana jest jako towar używany zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2) ponosi znaczne nakłady na jej rozbudowę, a podatek naliczony związany z tymi wydatkami pomniejsza u niego podatek należny; 3) sprzedaje "ulepszoną" nieruchomość w krótkim czasie, tj. w terminie krótszym niż 5 lat od podniesienia wartości nieruchomości w znacznym stopniu, bez konieczności zapłaty podatku od tej transakcji. W ocenie strony, interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęty prze organ moment rozpoczęcia biegu 5-letniego terminu, prowadzi do sytuacji, w której przepis art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług staje się pustym zapisem niemającym żadnego znaczenia w praktyce i niespełniającym celu ustawodawcy, jakim było zwiększenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się: a) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, b) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 ustawy). W myśl art.43 ust.6 tej ustawy powyższego zwolnienia nie stosuje się do: 1) dostawy budynków i budowli lub ich części w przypadku, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, 2) przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, 3) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 4) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, aby skorzystać z wyłączenia ze zwolnienia powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Nie wykonanie w ciągu 5 lat czynności opodatkowanej powoduje, że towar podlegać będzie z powrotem zwolnieniu. W rozpatrywanej sprawie spór między stronami dotyczy spełnienia przez spółkę powyższych warunków. Organy podatkowe ustaliły, że będący przedmiotem umowy sprzedaży w lutym 2005 r. pawilon handlowy został wybudowany przez spółkę "Arkady" w 1992 r. i przyjęty do użytkowania w dniu 31 sierpnia 1992 r. Był zatem towarem używanym, bowiem od końca roku, w którym zakończono budowę minęło 5 lat. W trakcie użytkowania budynku sprzedawca poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Powyższe okoliczności są między stronami niesporne. Zajmują one przeciwstawne stanowiska co do tego, czy powyższy przepis dotyczy towaru używanego czy też ulepszonego towaru używanego oraz spełnienia przez spółkę warunku użytkowania tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organów skarbowych przepis ten dotyczy towaru używanego i termin 5 lat należy liczyć od momentu przyjęcia pawilonu do użytkowania (31 sierpnia 1992 r.), co oznacza, że pawilon handlowy był użytkowany w okresie dłuższym niż 5 lat. Natomiast według skarżącej przepis ten odnosi się do ulepszonego towaru używanego i termin ten należy liczyć od chwili dokonania ulepszenia, czyli 2004r. W ocenie Sądu użyty przez ustawodawcę w art.43 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. W tym zakresie Sąd w tut. składzie w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bd 1/06. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym identyczne brzmienie, jak obecnie w art.43 ust.6 obowiązującej ustawy, miał art.7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do "starej" ustawy w drodze jej nowelizacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 19, poz.185) i obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych co najmniej w 30% uznano za uzasadnione. Nie ma podstaw by przypisywać obecnej regulacji prawnej innego celu niż wyżej wskazany. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art.43 ust.6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Stanowisko zajmowane w tym względzie przez organy podatkowe prowadzi do rezultatów, które są trudne do zaakceptowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to, że spółka "A." powinna użytkować pawilon handlowy jako towar używany, a więc taki, w stosunku do którego minęło co najmniej 5 lat od zakończenia budowy w 1992 r., w okresie krótszym niż 5 lat liczonych od dnia 31 sierpnia 1992 r. Przy takiej interpretacji użytkowanie towaru używanego przez okres krótszy niż 5 lat jest praktycznie niemożliwe. Pogląd organów skarbowych pozostaje w sprzeczności z celem powyższego unormowania. Zaakceptowanie go oznaczałoby, że spółka "A." mimo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie pawilonu (według wyjaśnień skarżącej nakłady stanowiły około 800% jego wartości początkowej), nie zapłaciłaby podatku przy sprzedaży tego obiektu. Reasumując - w ocenie Sądu - sprzedaż pawilonu podlega opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 225 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.