I SA/Bd 830/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr) Sędziowie: Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółdzielnia Mieszkaniowa R. wystąpiła do Naczelnika K.- P. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że na podstawie wewnętrznych regulaminów dokonuje refundacji (zwrotu) wydatków w wysokości 50 % ogólnej wartości, wynikającej z kalkulacji sporządzonej przez wykonawcę spółdzielni, z tytułu wymiany stolarki okiennej na rzecz swoich członków oraz osób nie będących członkami spółdzielni lecz zamieszkujących w zasobach spółdzielni. Osoby, które przystąpiły do wymiany stolarki okiennej i zaangażowały własne środki w 100 % otrzymały zwrot w wysokości 50 % wydatków w późniejszym terminie, natomiast osoby, które oczekiwały na wymianę według kolejności złożonego wniosku wpłacały 50 % wartości w momencie realizacji. Środki na częściowy zwrot kosztów wymiany pochodzą z funduszu remontowego spółdzielni. Spółdzielnia wyjaśniła, że wszystkie osoby, które zaangażowały 100 % własnych środków dokonując wymiany stolarki okiennej otrzymały od spółdzielni informację o przychodach z innych źródeł - PIT-8C. Jednocześnie osoby otrzymujące zwrot w 2006 r. uzyskały informację, że jeżeli dokonywały w latach ubiegłych odliczeń od dochodu lub podatku w ramach ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego wydatków na wymianę stolarki okiennej na podstawie faktury, to w roku w którym otrzymały częściowy zwrot (50%) odliczonych wcześniej wydatków winni ten zwrot doliczyć do dochodu lub podatku za okres, w którym zaistniała powyższa okoliczność. Osoby, którym dokonano wymiany zgodnie z kolejnością złożenia wniosku nie uzyskiwały żadnych informacji, gdyż nie otrzymywały zwrotu ze spółdzielni, natomiast faktura, którą otrzymywały opiewała na 50 % i taką kwotę mogli odliczyć w ramach ulgi remontowej. Spółdzielnia dodała, że dla osób, które wymieniały stolarkę okienną w 2006 r., czyli w roku kiedy przestała obowiązywać ulga na remont i modernizację lokalu mieszkalnego spółdzielnia nie wypełniała druku PIT-8C z uwagi na fakt, iż osoby te nie miały możliwości odliczenia wydatków na wymianę okien w ramach ulgi remontowej. Zdaniem Spółdzielni dokonanie refundacji nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowi jedynie zwrot kwoty wcześniej przez te osoby wydatkowanej. Ponadto, sam fundusz remontowy, z którego dokonywany jest zwrot, powstaje ze składek osób będących członkami spółdzielni oraz osób nie będących członkami spółdzielni, lecz zamieszkujących w jej zasobach. W związku z powyższym, spółdzielnia nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania informacji o dokonanych zwrotach nakładów poniesionych przez członków spółdzielni na wymianę stolarki okiennej jeżeli wiadomo jest, że po zniesieniu ulgi remontowej nie będzie możliwości odliczenia wydatków na wymianę okien. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik K. P. Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko w punkcie pierwszym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na przepisy: art. 9 ust. 1 i 2, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1, art. 21 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż otrzymywany od Spółdzielni zwrot stanowi dla podatnika przychód z innych źródeł, nie objęty katalogiem zwolnień przedmiotowych, a tym samym Spółdzielnia ma obowiązek wystawić informację PIT-8C. Ponadto podatnicy którzy korzystali z odliczeń wydatków w ramach ulgi na remont i modernizację na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w powiązaniu z art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), a następnie otrzymali zwrot, mają prawo wyboru sposobu uwzględnienia tego zwrotu w zeznaniu podatkowym. Na postanowienie organu I instancji Spółdzielnia wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko. Podniosła, iż otrzymane z tytułu wymiany stolarki okiennej kwoty nie są przychodem. Stanowią zwrot wcześniej poniesionych za Spółdzielnię kosztów, które Spółdzielnia musiałaby ponieść z funduszu remontowego tworzonego ze środków członków spółdzielni i innych użytkowników, gdyż jako zarządca tych nieruchomości musi dbać o ich należyty stan. Niewymienienie w katalogu zwolnień przedmiotowych kwot dofinansowania czy refundacji wymiany stolarki okiennej, zdaniem podatnika, nie przemawia za zakwalifikowaniem otrzymanych środków jako przychodu. W związku z powyższym nie powstaje przysporzenie majątkowe. Zdaniem Spółdzielni, przedmiotowe wypłaty nie mieszczą się w pojęciu przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego stosownie do art. 42a tej ustawy nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że katalog zwolnień przedmiotowych, określony w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera zwolnienia od podatku kwot refundacji wypłaconych swoim członkom przez spółdzielnię z tytułu poniesionych przez nich uprzednio wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, otrzymany od spółdzielni zwrot wydatków należy zakwalifikować, zgodnie z art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym powstał przychód. Dyrektor zauważył, że w przypadku dokonania zwrotu, na spółdzielni ciąży obowiązek przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego i na zasadach określonych w art. 42a wyżej wymienionej ustawy. Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do podatników, korzystających wcześniej z odliczeń wydatków w ramach ulgi na remont i modernizację, którzy następnie otrzymali zwrot poniesionych wydatków i jednocześnie mają do nich zastosowanie przepisy art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.), lub art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), mają oni prawo wybrać sposób uwzględnienia uzyskanego zwrotu w zeznaniu podatkowym, zatem mogą tego dokonywać uwzględniając całą kwotę w wierszu "Inne źródła" lub w części ,,Dochody/Straty ze źródeł przychodów" albo jako doliczenie do podatku w wysokości 19% otrzymanego zwrotu, jeżeli w latach ubiegłych kwota w tej wysokości stanowiła podstawę wyliczenia kwoty przysługującego odliczenia z tytułu poniesienia wydatków na remont i modernizację. Organ odwoławczy na poparcie swojej argumentacji powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 2007 roku Nr DD3/066-207/KD/06/1062. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku oraz w zażaleniu. Ponownie wskazała, że jej zdaniem, zwrot przez spółdzielnię członkowi lub innej osobie części wydatków, które spółdzielnia winna ponieść zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, nie jest przychodem. Podkreśliła, że osoba taka wraz z otrzymaniem środków nie uzyskuje przysporzenia majątkowego lecz zwrot kwoty, którą wcześniej wydatkowała, a którą faktycznie winna ponieść spółdzielnia, tym samym po stronie tej osoby nie powstaje przychód podatkowy. Wskazała, że spółdzielnia dokonuje zwrotu z funduszu remontowego, który w całości finansowany jest ze składek tych osób. Według podatniczki, przedmiotowe wypłaty nie mieszczą się w pojęciu przychodu z innych źródeł, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Spółdzielnia nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania informacji o dokonywanych zwrotach nakładów poniesionych przez członków spółdzielni na wymianę stolarki jeżeli wiadomym jest, że po zniesieniu ulgi remontowej nie będzie możliwości odliczenia wydatków na wymianę okien. Podkreśliła, że wymiana stolarki okiennej na osiedlu odbywa się w taki sposób, że 50% kosztów ponoszą mieszkańcy, a 50% Spółdzielnia. Sam zwrot 50% poniesionych wcześniej 100 % kosztów nie może oznaczać powstania przychodu, gdyż nie stanowi on przysporzenia majątkowego. W odniesieniu do członków, którzy korzystając z ulgi remontowej odliczyli 100% kosztu wymiany okien, a następnie otrzymali ze spółdzielni zwrot 50% wskazała, że kwotę zwrotu powinni ująć w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zwrot ten miał miejsce. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli podatnicy wiedząc, że w przyszłości otrzymają zwrot ze spółdzielni odliczyli w ramach ulgi tylko 50%, mimo iż zapłacili 100%, to zwrot dokonany np. w 2006 r. powinien być dla nich podatkowo obojętny. Również te osoby, które z różnych przyczyn mimo poniesienia wydatku w 100% nie skorzystały w ogóle z ulgi remontowej, wówczas w momencie otrzymania zwrotu także nie powinny ujmować tego w rozliczeniu rocznym. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała interpretacje wydane przez inne organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie mógł ująć w zwolnieniach przedmiotowych kwot dofinansowania czy refundacji, gdyż są to wzajemne rozliczenia Spółdzielni z mieszkańcem, stanowiące wewnętrzną sprawę każdej jednostki. Dodała, że pismo, na które powołał się organ w swojej decyzji jest datowane na dzień 14 lutego 2007 r., podczas gdy procedury związane z wymianą stolarki okiennej miały miejsce wcześniej. Wskazała także na wiążącą interpretację zawartą w postanowieniu Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 16 listopada 206 r. nr PF/415/61/06, która jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącej i dotyczy podatników zamieszkałych w jej zasobach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do ustalenia czy częściowy zwrot przez skarżącą Spółdzielnię Mieszkaniową członkom spółdzielni oraz osobom niebędącym członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali - zwanym dalej członkami – kosztów wymiany stolarki okiennej, stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy na Spółdzielni ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Na wstępie zaznaczyć należy, że prawa i obowiązki spółdzielni mieszkaniowej oraz członków spółdzielni regulują m.in. przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy "Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali." Sąd zauważa, że kwoty wypłacane przez skarżącą Spółdzielnię jako zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej pochodziły z funduszu remontowego, który w całości jest finansowany ze składek członków spółdzielni i osób niebędących członkami spółdzielni, a którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Osoby te obowiązane są wpłacać określone kwoty na fundusz remontowy, który ze swej istoty jest przeznaczony na remonty zasobów mieszkaniowych, a zatem również na wymianę stolarki okiennej. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do tego przepisu wszelkie przychody których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w punktach poprzedzających (art. 10 ust. 1 pkt 1-8) kwalifikuje się do przychodów innego źródła. Wprowadzenie "innych źródeł" przychodu, zapewnić ma realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, za wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach." Prawdą jest, że katalog przychodów w art. 20 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym, ustawodawca przykładowo wymienił przychody z innego źródła. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, nie wymienione wyraźnie w ustawie. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wśród zwolnień przychodów otrzymywanych jako zwrot wydatków dokonany przez spółdzielnię na rzecz jej członków, a poniesionych na wymianę stolarki okiennej. Zdaniem Sądu, interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można dokonywać w oderwaniu od stosunków prawnych, jakie wiążą spółdzielnię i członka spółdzielni, ich wzajemnych praw i obowiązków. Nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w kontekście faktu otrzymania przez członków środków pieniężnych (zwrot wydatków), czy też sfinansowania przez spółdzielnię w części wymianę stolarki okiennej, z pominięciem obowiązków spółdzielni wobec jej członków. Oczywistym jest, że wymiana stolarki okiennej mogłaby być w całości wykonana i sfinansowana z funduszu remontowego wyłącznie przez skarżącą Spółdzielnię Mieszkaniową. Jeżeli jednak w ramach szeroko rozumianego porozumienia obowiązującego członków i Spółdzielnię (regulaminy), w każdym przypadku Spółdzielnia ponosi 50% wartości wymiany stolarki okiennej, a 50% ponoszą jej członkowie, to w takim zakresie w którym koszty ponosi (zwraca) Spółdzielnia, nie występuje po stronie członka przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Zwracając wydatki z funduszu złożonego ze składek członkowskich, Spółdzielnia w ten sposób zrealizowała wyłącznie zobowiązanie, które na niej ciążyło. Na Spółdzielni ciąży obowiązek utrzymania w należytym stanie zasobów mieszkaniowych, w tym mieści się ponoszenie kosztów wymiany stolarki okiennej. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, jako regulujący sytuację, w której podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe. Nie można zaakceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, w wyniku której na członkach spółdzielni ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, że spółdzielnia zwróciła (poniosła) koszty wymiany stolarki okiennej, a które to koszty pokryła z funduszu remontowego składającego się z systematycznych wpłat tych członków. Ponadto zauważyć należy, że gdyby zwrot wydatków traktować jako przychód, to zasadne byłoby wskazanie, że dla uzyskania tego przychodu poniesiono koszty przekraczające kwotę przychodu. W konsekwencji Sąd w tut. składzie prezentuje pogląd, zgodnie z którym poniesienie (zwrot) przez skarżącą Spółdzielnię wydatków na wymianę stolarki okiennej nie stanowi – po stronie członka - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do sytuacji, w której członek spółdzielni sfinansował w 100% koszt wymiany stolarki, a następnie otrzymał zwrot w wysokości 50%, jak również w przypadku, w którym wpłacał 50% wartości dokonywanej wymiany. Mając na uwadze powyższe nie ma zastosowania do Spółdzielni obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem rozważań Sądu nie było natomiast zagadnienie wpływu zwrotu wydatków na przychód członka, jeżeli uprzednio korzystał z odliczeń w ramach ulgi na remont i modernizację. Ze stanowiska organu I instancji z dnia [...]. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że w przedmiocie drugiego pytania Spółdzielni, wydano odrębne postanowienie, którym odmówiono wszczęcia postępowania. Jednakże organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.3) odniósł się do tego zagadnienia. Kwestie dotyczące pytania drugiego zawartego we wniosku zostały również podniesione w skardze przez skarżącą. Jeżeli pytanie dotyczące zagadnienia wpływu zwrotu wydatków na rozliczenie z tytułu ulgi na remont i modernizację było przedmiotem oddzielnego rozpatrzenia, co wynika z ww. pisma organu podatkowego I instancji (w aktach brak postanowienia tego organu), wówczas stronie służyły odrębnie środki zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska