I SA/Bd 835/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. N. syndyka masy upadłości Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia [...] r., za poszczególne miesiące [...] r. oraz od stycznia do marca [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej R. N. syndyka masy upadłości Z. M kwotę 12.921 (dwanaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 835/11 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2004 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od listopada 2005 r. do marca 2006 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień i sierpień 2005 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem wskazanych w decyzji faktur. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 i art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania - art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz powołanie biegłego w celu wydania opinii o lingwistycznym znaczeniu zwrotów użytych przez ustawodawcę w art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Decyzją z [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podatnik zawierał umowy z rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem umów było dostarczanie mleka przez rolników ryczałtowych, podatnik zaś zobowiązywał się do zapłaty na rzecz dostawców, w terminie 25 dni roboczych miesiąca po miesiącu dokonania dostawy. Jednocześnie na rzecz tych rolników strona dokonywała sprzedaży nabiału i usług badania mleka. Organ wskazał na art. 115-118 ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych i podkreślił, że analiza poleceń przelewów skarżącego, dotyczących zapłat za mleko, dokonywanych na rzecz rolników ryczałtowych wskazuje, że nie zawierały one adnotacji o numerze i dacie wystawienia faktury. Na druku polecenia przelewu podatnik wskazywał ogólnie towar, którego dotyczył przelew (np. "za mleko"). Tak ustalonego stanu faktycznego strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. W ocenie organu, w poszczególnych miesiącach od maja 2004 r. do marca 2006 r. podatnik zawyżył podatek naliczony. Zawyżenie z kolei podatku naliczonego za poszczególne miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku za te miesiące. Spowodowało to, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz kwiecień i sierpień 2005 r. podatnik zadeklarował w wysokości wyższej od należnej, co zobligowało organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, organ uznał, że nie jest on możliwy na okoliczność wykładni obowiązującego prawa. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego. Ustosunkowując się do zarzutu, że dokumentem, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest nie tylko przelew bankowy i że może to być każdy inny dokument potwierdzający wywiązanie się z obowiązku dokonania zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie zostały powołane do badania wywiązywania się stron z zawieranych na gruncie prawa cywilnego umów, a do oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 116 ust. 6 wymienił warunki, od spełnienia których uzależnił prawo podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, to obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, czy podatnik warunki te spełnił. W ocenie organu II instancji, choć ustawodawca w pkt 3 ust. 6 art. 116 nie użył sformułowania "polecenia przelewu bankowego", to skoro pkt 2 wskazuje, że zapłata należności za produkty rolne ma nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zaś w pkt 3 mowa jest o dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, to w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy należy wskazać datę i numer faktury VAT RR. Tym bardziej, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7). Organ podkreślił, że złożone przez stronę oświadczenia z 31 sierpnia 2006 r., skierowane do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, świadczyć może, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Jednak oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3, po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Odnośnie ustaleń, dotyczących podatku do zapłaty, wynikającego z faktur, niedokumentujących żadnej sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż w badanym okresie wystawiono faktury VAT na rzecz A., dotyczące usług transportowych. Łączna wartość netto, wynikająca z faktur wystawionych w 2004 r. wynosiła [...]zł (VAT [...] zł), w 2005r. wynosiła [...]zł (VAT [...]zł) oraz w 2006 r. wynosiła [...]zł (VAT [...]zł). Wystawione faktury o łącznej wartości brutto [...]zł nie odzwierciedlały żadnej sprzedaży. Wartość sprzedaży i podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych. Wskutek jednak złożonych w dniu 04 maja 2006r. korekt deklaracji ostatecznie podatek ten nie został rozliczony. Jednocześnie ze złożonego oświadczenia z 20 czerwca 2006 r. wynika, że wystawionych "pustych" faktur podatnik nie anulował, jak również nie wystawił do nich faktur korygujących. Wobec przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wszelkie wystawione w imieniu podatnika faktury, w których wykazano podatek VAT, powodują obowiązek zapłaty podatku należnego - pomimo iż faktury nie odzwierciedlają żadnej transakcji. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji art. 187 § 1 oraz 122, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 tej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do ETS dotyczącego oceny zgodności art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego. Ten ostatni wiosek został cofnięty na rozprawie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że posiada wymagane ustawą dokumenty, stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzające nabycie produktów rolnych, uprawniające więc do skorzystania z prawa zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za nabyte produkty rolne. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie wyklucza możliwości zawarcia danych wynikających z tego przepisu w innych dokumentach niż bankowe polecenia przelewu. Stąd też w przedmiotowej sprawie niezbędna była, zdaniem strony skarżącej, opinia biegłego lingwisty. Odnośnie interpretacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem strony skarżącej, należy korzystać z orzecznictwa odnoszącego się do art. 33 niebowiązującej ustawy z 08 stycznia 1993 r. Szczególnie istotna na tym tle pozostaje uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której Sąd stwierdził, że art. 33 ust. 1 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Przedmiotowe faktury także nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług transportowych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec niewykonania usługi stronie przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7, co uczynił skarżący. Skarżący zakwestionował także prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zgodności tego unormowania polskiej ustawy podatkowej z prawem unijnym. Nadto zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego przyjętego rozstrzygnięcia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wyrokiem z dnia 04 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. M. Sąd pierwszej instancji nie podzielił żadnego z zastrzeżeń podatnika. 7. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1243/08 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 702/09 uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca 2004 do lutego 2005r. oraz kwiecień i sierpień 2005r. W pozostałej części Sąd skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji powołując się na powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 4 września 2007r. sygn. akt: P 43/06 stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a)p.p.s.a. należało ją uchylić w tej części. Sąd I instancji uznał, że stan prawny oraz faktyczny nie zmienił się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli chodzi o postępowania zakończone decyzją ostateczną i ocenił, iż podatnik będąc osobą fizyczną podpada pod tezy wyroku TK, zatem w stosunku do niego nie można było stosować sankcji o jakich mowa w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. 9. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1272/10 uchylił powyższy wyrok w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 10. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja narusza prawo w części. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w przedmiotowej sprawie na obecnym etapie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały u podatnika możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego z uwagi na nie wystąpienie przesłanki kreślonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawa o VAT. Sporny przepis stanowi, uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Poza sporem pozostawał fakt, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2powołanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia. W tym miejscu podnieść należy, że w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK1272/10, którym skład orzekający na mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany wskazał, że celem art. 116 u.p.t.u. jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku, z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych. Przyjęte rozwiązanie zapewnia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskanie naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Co ważne, do akt postępowania podatkowego Skarżący przedłożył [...] sztuk oświadczeń z [...] 2006r. z załącznikami podpisanymi przez rolników ryczałtowych (kontrahentów Skarżącego) zawierających takie dane jak: nr faktury, datę wystawienia, nazwisko rolnika, kwotę brutto, podatek VAT, kwotę netto, kwotę i datę zapłaty wskazane na przelewie bankowym. Dokumenty te wbrew twierdzeniom organów podatkowych (a błędnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji) spełniały wymogi przewidziane przez art. 116 ust. 4 u.p.t.u. Istniała bowiem możliwość niewątpliwego powiązania (przyporządkowania) transakcji z konkretną fakturą w przypadku tych konkretnych [...] oświadczeń rolników ryczałtowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawienie Skarżącego (nabywcy produktów rolnych) prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. było nieuprawnione. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organy bezzasadnie zakwestionowały u podatnika możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego z uwagi na nie wystąpienie przesłanki określonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy. Wskazać również należy, że decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca 2004 do lutego 2005 oraz kwiecień i sierpień 2005r. prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 702/09 została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na niezaskarżenie przedmiotowego wyroku w tym zakresie. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1243/09. Jak wynika z pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 02 lutego 2012r. strona nie kwestionuje decyzji w tym zakresie. Mając na względzie powyższe, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).