I FSK 1243/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 13/09 w sprawie ze skargi A. M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia 11 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 13/09, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2008 r. Nr [...] w sprawie ze skargi A. M. K., w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 13 czerwca 2008 roku A. M. K. (dalej: Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił, że latach 1999 - 2000 wraz z żoną nabył do majątku prywatnego 3 nieruchomości gruntowe rolne, niezabudowane, położone w B.W., B. i R. – M., odpowiednio o powierzchni: 5,9177 ha; 1,27 ha i 2,22 ha. Nieruchomości zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty, w związku z potrzebą zabezpieczenia rodzinnego kapitału i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i ich dzieci. Na skutek zmiany planów, w 2004 r. wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość w B. W.. W tym celu dokonał podziału gruntu na 40 działek i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 40 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Od grudnia 2006 r. do chwili złożenia wniosku wnioskodawca sprzedał 17 działek z ww. nieruchomości, a w przyszłości zamierzał sprzedać pozostałe działki. Z tytułu dotychczasowej sprzedaży składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek VAT. Dla nieruchomości w R. – M., wnioskodawca uzyskał w 2001 r. decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy części terenu dla realizacji zabudowy zagrodowej (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz z infrastrukturą). Pozostałą część tej nieruchomości podzielono na 5 mniejszych działek rolno-siedliskowych w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie wyklucza też w przyszłości sprzedaży nieruchomości położonych w B.. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT, jednak, jak oświadczył brak jest związku pomiędzy tą działalnością a zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, gdyż żadna z nich nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej, ani w celach najmu. W marcu 2008 r. wnioskodawca uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemne potwierdzenie, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym - zadano następujące pytania: 1. Czy w podanym stanie faktycznym, przy sprzedaży przedmiotowych działek wchodzących w skład nabytych nieruchomości, wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT? 2. Czy wpłacone kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi? Zdaniem Skarżącego, okoliczność podziału nabytych nieruchomości oraz fakt powtarzalności transakcji sprzedaży nie stanowią wystarczającej okoliczności do uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej - "ustawa o VAT", i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), bowiem przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny. Ponadto, wnioskodawca podkreślił, że nie nabył ww. nieruchomości z zamiarem wykonywani działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz do majątku prywatnego z przeznaczeniem na własne potrzeby. Zdaniem wnioskodawcy, za uznaniem go za podatnika VAT nie może też przesądzać podjęta po kilku latach od zakupu - decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek, bowiem zamiar taki nie istniał w chwili zakupu gruntu. Domagał się też uznania kwot, wpłaconych wcześniej na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT, za "nienależnie zapłacony podatek". Minister Finansów w dniu 11 września 2008 roku wydał indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, organ uznał, że odpowiadają one cechom istotnym dla działalności gospodarczej, a będący przedmiotem dostawy - grunt, jest w świetle ustawy o VAT - towarem. Organ wskazał też na istniejący już w chwili zakupu - zamiar późniejszej sprzedaży ww. gruntów. W konkluzji organ stwierdził, że podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, organ uznał, że kwoty wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego nie stanowią nadpłaty podatku VAT. W odpowiedzi pismo Skarżącego wzywające do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L., działający imieniem Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A.M. K. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT), poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych, staje się podatnikiem tego podatku; - naruszenie przepisu art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W skardze powtórzono dotychczas podnoszone argumenty, odwołując się szeroko do przyjętej w ustawie definicji podatnika VAT i związanego z nim pojęcia "handlowca" (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) oraz podkreślono, że opisane we wniosku okoliczności nie wskazują, aby sprzedając przedmiotowe działki Skarżący działał w charakterze handlowca, w związku tym - uznanie ich dostawy za czynności opodatkowane podatkiem VAT - uznał za bezzasadne. Podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazano na brak w spornej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W odpowiedzi na skargę - organ działający z upoważnienia Ministra Finansów - podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że dla rozpoznania skargi wystarczające było ustalenie, czy organ nie dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Wniosek o interpretacje wpłynął do organu w dniu 13 czerwca 2008 r., a interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 17 września 2008 r., czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Sąd I instancji wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt. I FPS 2/08, która została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że jest ona w pełni przydatna na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 roku. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeżeli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. W tej sytuacji Sąd za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. 4. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, - błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wskazując na powyższe Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik A. M. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu niewydanie interpretacji indywidualnej ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., I FPS 2/08, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje w skardze kasacyjnej Minister Finansów, który twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Sporne zagadnienie stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 13 czerwca 2008 roku. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 15 września 2008r, gdyż ostatnim dniem terminu – 13 września 2008r., była sobota, zatem termin, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej upływał w poniedziałek tj. 15 września 2008 r.,. W dniu 11 września 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 17 września 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, która jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Akceptując w całości poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu będzie zobowiązany do dokonanie merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.