I SA/Bd 838/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego M.Ć. kwotę 516,60 zł (pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu za obie instancje Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania wznowienionego, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] którą uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia J.K. (skarżącemu) dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik-grudzień 2005r. oraz styczeń-listopad 2006r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.z dnia [...] Pismem z dnia 8 lipca 2013r., nadanym w tym samym dniu, podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zważywszy na fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia decyzji z [...] wynikało jedynie, iż przesyłka była awizowana oraz, że została doręczona w dniu 24 czerwca 2013r., wystąpił do Urzędu Pocztowego w Ł. o podanie daty wpływu przesyłki zawierającej ww. decyzję do tego Urzędu Pocztowego oraz, czy przesyłka była awizowana jeden, czy dwa razy, a także o wskazanie dat awizowania. Do ww. pisma dołączono kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Pocztowego w Ł. w piśmie z dnia 17 lipca 2013r. wyjaśnił, że ww. decyzja wpłynęła do Urzędu Pocztowego w Ł. w dniu 7 czerwca 2013r. i w tym samym dniu, z powodu niemożności doręczenia, pozostawiono pierwsze awizo w drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 17 czerwca 2013r., a ostatecznie została ona odebrana w dniu 24 czerwca 2013r. Dodatkowo Urząd Pocztowy w Ł.dołączył do pisma z dnia 17 lipca 2013r. uzupełnioną o daty awizowania kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru, przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 11 lipca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie skarżącego z dnia 8 lipca 2013r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania przewidzianego w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) Wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zawierająca stosowne pouczenie w tym zakresie, została wysłana na wskazany przez podatnika we wniosku z dnia 7 marca 2013r. adres w dniu 5 czerwca 2013r. i wpłynęła do Urzędu Pocztowego w Ł. w dniu 7 czerwca 2013r. Jak ustalono, w dniu 7 czerwca 2013r. z powodu niemożności jej doręczenia, pozostawiono pierwsze awizo w drzwiach mieszkania adresata. Powtórne awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 17 czerwca 2013r. Organ wyjaśnił, że skoro przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] była po raz pierwszy awizowana w dniu 7 czerwca 2013r., to 14-dniowy termin do jej doręczenia w trybie art. 150 O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 1 tej ustawy, rozpoczął swój bieg od dnia 8 czerwca 2013r. i upłynął w dniu 21 czerwca 2013r. Zatem termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg z dniem 22 czerwca 2013r. i upłynął w dniu 5 lipca 2013r. Organ stwierdził, że na zmianę tego terminu nie wpływa fakt, iż decyzja została odebrana w placówce pocztowej w dniu 24 czerwca 2013r., tj. w 7 dniu od jej powtórnego awizowania, a odwołanie nadane w 14 dniu od dnia jej podjęcia. Podkreślił, że określony w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie może zostać w jakikolwiek sposób wydłużony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści tego przepisu nie da się również wywieść, że termin do uznania doręczenia zastępczego pisma adresatowi przesyłki miałby następować po 7 dniach od ponownego jej awizowania, bowiem w art. 150 § 1a O.p. został uregulowany tylko jeden 7-dniowy termin, który ma zastosowanie do dokonania czynności powtórnego awizowania, co w żaden sposób nie wpływa na określenie 14-dniowego terminu z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a ww. ustawy, nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu, ponieważ ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. W konsekwencji w ocenie organu, nadając w dniu 8 lipca 2013r. odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] skarżący uchybił 14-dniowemu terminowi do jego złożenia, o którym został pouczony. Organ podkreślił, że kwestionując ww. rozstrzygnięcie należało wnieść (nadać) odwołanie najpóźniej w dniu 5 lipca 2013r. Jednocześnie zauważył, że podatnik nie wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak też nie wskazał żadnych przyczyn uprawdopodabniających, iż uchybienie temu terminowi nastąpiło bez jego winy, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ograniczony jest wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Zauważył, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Dodał, że uchybienie temu terminowi w konsekwencji powoduje zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 13 września 2013r. skarżący złożył do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że odwołanie zostało wniesione w terminie do jego wniesienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 830/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd podzielił stanowisko organu, że 14-dniowy termin do odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] upłynął w dniu 21 czerwca 2013r. W konsekwencji powyższego odwołanie powinno być złożone najpóźniej do dnia 5 lipca 2013r. Tym samym odwołanie nadane w dniu 8 lipca 2013r. zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Okoliczność, że po upływie ww. 14-dniowego terminu skarżący odebrał przesyłkę nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Wskutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 803/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że postanowienie narusza art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydania przez Pocztę Polską przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego doręczenia. Na początek należy wskazać, że niniejszy wyrok wydany został po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem wyrokiem z dnia 01 lipca 2015 r. sygn. akt I GSK 803/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w tej sprawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W takim wypadku należy przywołać art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. W powyższym wyroku NSA wyraził następujący istotny pogląd w zakresie wykładni prawa: tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art 150 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny wskazał, że wykładnia taka nie kłóci się z istotą funkcji fikcji doręczenia, która wiąże się z brakiem faktycznego doręczenia pisma adresatowi lub innej osobie. W rozpoznawanej sprawie podatnik przesyłkę odebrał, a biorąc pod uwagę, że uczynił to w terminie 7 dni od daty drugiego awizowania to trudno uznać aby świadomie utrudniał jej doręczenie. W ocenie NSA do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. Uwzględniając wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć również na uwadze istotne okoliczności faktyczne takie jak to, że drugie awizowanie nie nastąpiło w terminie siedmiu dni po pierwszym awizowaniu, tj. 14 czerwca 2013 r., a nastąpiło dopiero 17 czerwca 2013 r. oraz, że wbrew regulacji zawartej w art. 150 § 2 O.p. stanowiącej, że pismo winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy, w niniejszej sprawie skarżący decyzję odebrał. W konsekwencji podzielając pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA, stwierdzić należy, że organ błędnie ustalił, iż termin do złożenia odwołania upływał w sprawie 5 lipca 2013 r. i orzekł, że odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 8 lipca 2013r., wniesione zostało z uchybieniem terminu. W konsekwencji organ naruszył art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozstrzygając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu za obie instancje Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) oraz ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349; z późn. zm.)