I FSK 803/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 830/13 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 830/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, decyzją z dnia 5 czerwca 2013r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2008r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik-grudzień 2005r. oraz styczeń-listopad 2006r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 kwietnia 2007r. 2.2. Pismem z dnia 8 lipca 2013r., nadanym w tym samym dniu, podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Z uwagi na fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013r. wynikało jedynie, że przesyłka była awizowana oraz, że została doręczona w dniu 24 czerwca 2013r., Dyrektor wystąpił do Urzędu Pocztowego w L. o podanie daty wpływu przesyłki zawierającej ww. decyzję do tego Urzędu Pocztowego oraz, czy przesyłka była awizowana jeden, czy dwa razy, a także o wskazanie dat awizowania. Do ww. pisma dołączono kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013r. Pismem z dnia 17 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. wyjaśnił, że ww. decyzja wpłynęła do Urzędu Pocztowego w L. w dniu 7 czerwca 2013r. i w tym samym dniu, z powodu niemożności doręczenia, pozostawiono pierwsze awizo w drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 17 czerwca 2013r., która ostatecznie została odebrana w dniu 24 czerwca 2013r. Dodatkowo Urząd Pocztowy w L. dołączył do pisma z dnia 17 lipca 2013r. uzupełnioną o daty awizowania kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru, przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 11 lipca 2013r. 2.3. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie skarżącego z dnia 8 lipca 2013r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ wyjaśnił, że skoro przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013r. była po raz pierwszy awizowana w dniu 7 czerwca 2013r., to 14-dniowy termin do jej doręczenia w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) (dalej O.p.), liczony zgodnie z art. 12 § 1 tej ustawy, rozpoczął swój bieg od dnia 8 czerwca 2013r. i upłynął w dniu 21 czerwca 2013r. Zatem termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg z dniem 22 czerwca 2013r. i upłynął w dniu 5 lipca 2013r. Organ stwierdził, że na zmianę tego terminu nie wpływa fakt, że decyzja została odebrana w placówce pocztowej w dniu 24 czerwca 2013r., tj. w 7 dniu od jej powtórnego awizowania, a odwołanie nadane w 14 dniu od dnia jej podjęcia. 2.4. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc, że odwołanie zostało wniesione w terminie do jego wniesienia. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu 14-dniowy termin do jej odbioru upłynął, jak zasadnie skonstatował organ odwoławczy, w dniu 21 czerwca 2013r. (włącznie). W konsekwencji powyższego odwołanie powinno być złożone najpóźniej do dnia 5 lipca 2013r. (włącznie). Odwołanie w przedmiotowej sprawie zaś zostało nadane w dniu 8 lipca 2013r., a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Okoliczność zatem, że po upływie ww. 14-dniowego terminu skarżący odebrał przesyłkę nie oznaczało, że termin ten uległ przedłużeniu bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m.in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1908/09 oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1075/08, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd.2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, nota bene z naruszeniem przepisów O.p. Sąd pierwszej instancji z aprobatą odniósł się do działania organu, który wobec niewypełnienia wszystkich wymaganych pozycji na potwierdzeniu odbioru zwrócił się do Urzędu Pocztowego w L. o wyjaśnienie kiedy przesyłka wpłynęła do tego Urzędu, czy i kiedy była awizowana. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego te okoliczności zostały ustalone. W kontekście powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydania przez Pocztę Polską przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego doręczenia; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia biegnącemu od daty doręczenia decyzji stronie i w konsekwencji - stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdy w istocie odwołanie od decyzji zostało złożone w terminie do jego wniesienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; na podstawie art. 250 u.p.p.s.a. przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały w całości lub części zapłacone. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W oparciu o przywołane regulacje autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że w przypadku wydania przez Pocztę Polską przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego doręczenia. Tym samym niezasadne było stwierdzenie przez Sąd, że odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 6.4. Przepis art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Celem jego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę (por. Komentarz do art. 150 O.p., P.Pietrasz, Lex Omega 2013). Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. 6.5. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 7 czerwca 2013 r., zaś powtórnie awizowana z dniu 17 czerwca 2013 r. Podatnik odebrał przesyłkę osobiście z Urzędu Pocztowego w dniu 24 czerwca 2013 r. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w sprawie wystąpiła fikcja prawna doręczenia w dniu 21 czerwca 2013 r., tj. po upływie czternastodniowego terminu odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Z takim ustaleniem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że drugie awizowanie nie nastąpiło w terminie siedmiu dni po pierwszym awizowaniu, tj. 14 czerwca 2013 r., a nastąpiło dopiero 17 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji stwierdzając prawidłowość fikcji prawnej doręczenia pominął również to, że przepis art. 150 § 2 O.p. wskazuje, że pismo winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. 6.6. W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 375/07, dostępny w bazie internetowej CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 44 k.p.a. ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). W wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 317/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny aprobując ten pogląd, stwierdził, że tylko taka wykładnia art. 150 O.p., która odpowiada zaprezentowanej interpretacji art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala urzeczywistnić właściwą dla polskiego porządku prawnego zasadę odformalizowania (ograniczonego formalizmu) postępowania administracyjnego – art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 O.p. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przywołane w pkt 6.6 stanowisko co do rozumienia art. 150 O.p. Tym samym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odrzuca przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji pogląd zgodnie z którym w przypadku odbioru przesyłki po okresie 14-stu dni, na które została ona złożona, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zatem uznał, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono prawidłowo skarżącej w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem doręczenia 21 czerwca 2013 r. Ocena taka nie kłóci się z istotą funkcji fikcji doręczenia, która wiąże się z brakiem faktycznego doręczenia pisma adresatowi lub innej osobie. W rozpoznawanej sprawie podatnik przesyłkę odebrał, a biorąc pod uwagę, że uczynił to w terminie 7 dni od daty drugiego awizowania to trudno uznać aby świadomie utrudniał jej doręczenie. 6.8. W świetle powyższych uwag zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydania przez Pocztę Polską przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego doręczenia. Tym samym błędne ustalono, że termin do złożenia odwołania upływał w sprawie 5 lipca 2013 r. 6.9. W tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.10. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 250 i 258 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne. Oznacza to, że przyznanie takiego wynagrodzenia następuje po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, od którego według art. 259 i 260 u.p.p.s.a. służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji.