I SA/Bd 847/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr PT I/4407-55/13/1 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił J. W. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe z tytułu podatku za czerwiec 2007 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego - zdaniem organu - odliczenia w kontrolowanych okresach podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dotyczących zakupu palet drewnianych od firmy "J." D. K. Faktury te wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, wrzesień oraz listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., Nr [...]. Do ww. pisma załączone zostały: wnioski B. J. i P. W. z dnia [...] r. o ponowne przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków w sprawie dotyczącej współpracy z firmą "J." D. K. oraz oświadczenia tych osób na okoliczność tej współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: - art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo wystąpienia przesłanek określonych w powołanych przepisach, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 tej ustawy poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, - art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Organ zauważył, że w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie wznowienia skarżący nie przedłożył żadnego orzeczenia sądu skazującego świadków B. J. oraz P. W. za fałszywe zeznania złożone w sprawie, w której została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...]. W ocenie Dyrektora stanowisko, zgodnie z którym fałsz dowodu powinien zostać stwierdzony orzeczeniem sądu znajduje potwierdzenie w obowiązującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, złożone wnioski z dnia [...]r. B. J. oraz P. W. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób w zakresie dostaw palet przez Spółkę "M." oraz firmę "B." P.W., jak również załączone oświadczenia ww. osób o ich współpracy z firmą "J." D. K., nie mogą stanowić podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci sfałszowania dowodu z zeznań ww. osób - skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że oczywistość sfałszowania uprzednio złożonych zeznań przez ww. osoby potwierdzają ich oświadczenia, organ wskazał na art. 240 § 3 O.p. Podkreślił, że jak wynika z treści ww. przepisu, organ może wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa, jeżeli łącznie wystąpią dwie przesłanki, tj. wówczas, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wskazany ww. przepis nie może znaleźć zastosowania wyłącznie z tytułu subiektywnych odczuć strony, niezadowolonej z ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ odwoławczy dokonując porównania złożonych przez B. J. zeznań w charakterze świadka w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w sprawie dotyczącej firmy "J." D. K., z załączonym do wniosku oświadczeniem uznał, że zarówno złożony wniosek z dnia [...] r. o ponowne przesłuchanie świadka, jak również załączone oświadczenie o współpracy B. J. z firmą "J." D. K. nie potwierdzają, iż w sprawie oczywistym jest, że B J. złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. fałszywe zeznania na okoliczność współpracy z firmą "J.". Organ wyjaśnił, że złożone przez świadka zeznania, o których mowa wyżej, w części dotyczącej zakupu elementów drewnianych przez firmę "M." z Ł. i L. oraz sprzedaż tych elementów do firmy "J." D. K., jak również okoliczności dotyczące wystawiania przez B. J. faktur VAT, są zgodne z załączonym do wniosku oświadczeniem. W ocenie organu odwoławczego, powoływanie się świadka na brak pamięci w trakcie składania zeznań, a następnie udzielenie na nie odpowiedzi w treści przedmiotowego oświadczenia nie oznacza, że B. J. popełniła przestępstwo określone w art. 233 § 1 Kodeksu karnego polegające na składaniu fałszywych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej porównując także treść załączonego do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia P. W. z uprzednio złożonymi w dniach: [...] r., [...]r. i [...]r. zeznaniami w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. oraz z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. uznał, że nie jest oczywistym fakt popełnienia przez P. W. przestępstwa polegającego na złożeniu fałszywych zeznań w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Okoliczności złożenia przez P. W. fałszywych zeznań (w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej) zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdza także załączona do odwołania kserokopia protokołu przesłuchania P. W. w charakterze świadka z dnia [...] r. przeprowadzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Dyrektor zaznaczył, że złożone zeznania zawarte w ww. protokole nie są sprzeczne ze złożonymi uprzednio zeznaniami P. W., potwierdzającymi dokonywanie transakcji z firmą "J." D. K. W ocenie organu, nie sposób uznać, że przedłożone w sprawie oświadczenia ww. osób dowodzą oczywistej fałszywości dowodów stanowiących protokoły zeznań tych osób, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o czym mowa w art. 240 § 2 O.p., gdyż generalnie nie dają podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do złożenia fałszywych zeznań. W konsekwencji w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że Dyrektor w oparciu o art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) powinien zawiadomić właściwe organy o popełnieniu przestępstwa przez ww. osoby, organ wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującym orzecznictwem sądowoadministracyjnym to strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy musi przedłożyć właściwemu organowi orzeczenie sądowe stwierdzające, że dokument był sfałszowany. Nie jest przy tym rzeczą organu administracji przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko organu I instancji, że załączone do pisma z dnia [...] r. o wznowienie postępowania wnioski o ponowne przesłuchanie świadków B. J. i P. W. oraz ich oświadczenia potwierdzające dokonywanie przez Spółkę "M." i firmę "B." P. W. dostaw palet drewnianych do firmy "J.", nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wyjaśnił, że z treści ww. przepisu wynika, iż wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organom podatkowym w chwili orzekania bądź też nie zostały przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując oceny załączonych do wniosku oświadczeń ww. świadków w wyniku porównania treści tych oświadczeń ze znajdującymi się w aktach sprawy protokołami przesłuchań świadków: B. J. i P. W. zasadnie uznał, iż przedmiotowe oświadczenia nie stanowią nowej okoliczności istotnej dla sprawy, która mogłaby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że w złożonych zeznaniach do protokołów przesłuchania świadka sporządzonych w dniach: [...] r., [...] r. oraz [...] r., P. W. potwierdził współpracę z firmą "J." D. K. W zeznaniach tych świadek opisał sposób dokonywania zakupu palet drewnianych oraz zasady, na jakich dokonywane były dostawy towaru do ww. firmy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotowe zeznania P. W., które były jednym z dowodów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., nie są sprzeczne z załączonym do wniosku oświadczeniem P. W. Dlatego też oświadczenie to, zdaniem organu, nie stanowi nowej okoliczności istotnej dla sprawy, która mogłaby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor zaznaczył również, że w załączonym do odwołania protokole przesłuchania P. W. z dnia [...] r., sporządzonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B., świadek potwierdził dostarczanie palet do firmy "J." D. K. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ww. protokół w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może stanowić przesłanki do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, bowiem został sporządzony w dniu [...] r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie B. J., nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, która miałaby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ stwierdził, że wyjaśnienia B.J. dotyczące współpracy Spółki "M." z firmą "J." D. K. zawarte w przedmiotowym oświadczeniu są zbieżne z wyjaśnieniami zawartymi w protokole przesłuchania świadka z dnia [...]. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego, oświadczenia ww. świadków załączone do wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nie stanowią nowych okoliczności i nowych dowodów, które w zupełnie innym świetle stawiałyby uprzednio złożone przez te osoby zeznania. Organ za bezzasadny uznał również zarzut skarżącego dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 oraz 191 O.p., w wyniku nieprzesłuchania świadków B. J. i P. W. w celu ustalenia daty sporządzenia przez ww. osoby załączonych oświadczeń złożonych wraz z pismem z dnia [...]r., w którym zawarta została prośba o ponowne przesłuchanie ww. świadków. Zdaniem organu, załączone przez skarżącego wnioski z dnia [...]. zawierające prośbę B. J. i P.W. o ponowne przesłuchanie tych osób w charakterze świadków, wykraczają poza granice postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Zawierają bowiem w swej treści żądanie przeprowadzenia - przez organ rozpatrujący wniosek w sprawie wznowienia - czynności z zakresu zwykłego postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ww. osób wynikało z faktu, iż w aktach sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej znajdowały się dowody w postaci przesłuchań tych świadków. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia przez organ I instancji z jaką datą zostały podpisane oświadczenia B. J. i P. W., Dyrektor podniósł, że organ I instancji dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń w oparciu o przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadnie uznał, iż przedmiotowe oświadczenia (nie zawierające daty ich sporządzenia) nie stanowią nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób na okoliczność sporządzenia (podpisania) przez te osoby przedmiotowych oświadczeń było bezprzedmiotowe. Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 191 O.p. w wyniku nie wyjaśnienia na czym polegała nierzetelność uprzednio złożonych zeznań. Dyrektor podkreślił, że wnioski wyciągnięte z oceny protokołów zeznań B. J. i P. W. oraz wymienionych oświadczeń były zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje on uzasadnienia. Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości z uwagi na błędną, nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, zarzucając im: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia przesłanek określonych w powołanych przepisach, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych, wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej: p.p.s.a., skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. W uzasadnieniu powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek określony w ww. przepisie. W jego ocenie, załączone do wniosku o wznowienie postępowania pisma P. W. oraz B. J. zawierające prośbę o ponowne ich przesłuchanie przez organ podatkowy w charakterze świadków wraz z załączonymi oświadczeniami, stanowią nowe okoliczności i nowe dowody. Zdaniem skarżącego, przedstawione dowody w zupełnie innym świetle stawiają uprzednio złożone przez ww. osoby zeznania, na których to organy podatkowe oparły istotne dla sprawy ustalenia faktyczne i uznały, że skarżący nie mógł dokonać nabycia palet od firmy "J." D. K. Strona podkreśliła, że złożone uprzednio zeznania przez B. J. i P. W. były "z pewnością nierzetelne z powodu zaistniałych wówczas okoliczności." Okoliczność tę potwierdza załączone do odwołania zeznanie P. W. złożone w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Według skarżącego, z przedłożonego zeznania wynika, że P. W. dostarczał palety do firmy "J." D. K. W związku z powyższym, w opinii podatnika, spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącego, załączone do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia B. J. i P. W. stanowią zarówno nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi podatkowemu. Okoliczność złożenia nierzetelnych zeznań istniała w dniu wydania decyzji, a o ich nierzetelności organ podatkowy dowiedział się po wydaniu decyzji ostatecznej. Spełniona została zatem przesłanka wskazująca na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie wystąpiła także przesłanka stanowiąca podstawę wznowienia postępowania - określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący zarzucił, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, jest bezzasadne. Na potwierdzenie zarzutu strona powołała się na art. 240 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że złożone uprzednio przez B. J. i P. W. zeznania były fałszywe, skoro sami świadkowie w złożonych oświadczeniach potwierdzają fałszywość swoich uprzednio złożonych zeznań. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia daty sporządzenia oświadczeń B. J.. oraz P. W. załączonych do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Organ nie wzywając ww. świadków celem złożenia wyjaśnień, na czym polegała nierzetelność złożonych uprzednio przez te osoby zeznań spowodował, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. Zaniechanie przez organ I instancji wyjaśnienia kiedy zostały sporządzone przedmiotowe oświadczenia skutkowało naruszeniem art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zauważył, że na spornych oświadczeniach wskazana jest data [...]., co jego zdaniem potwierdza, iż zostały one sporządzone przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zdaniem podatnika, działania organu podatkowego polegające na naruszeniu ww. przepisów prawa, spowodowało tym samym naruszenie zasady zaufania do organów państwowych wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można. II. Podać należy, że w postępowaniu zwykłym organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT ([...] sztuk) wystawionych przez "J." D. K. mających potwierdzać dostawę palet, bowiem obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca, wystawione faktury zostały określone jako tzw. "puste", a które wyłącznie pozorowały operacje gospodarcze. Organ podał, że firma "J." nie nabyła palet od rzekomych dostawców, tj. Spółki z o.o. "M." oraz "B." P. W. Obecnie skarżący domaga się wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], w trybie wznowienia postępowania powołując się na wystąpienie dwóch przesłanek, tj. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Zdaniem organu, żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. W ocenie natomiast strony skarżącej, odmowa stwierdzenia, że przesłanki wznowienia postępowania zaszły, stanowi naruszenie prawa. Mając na uwadze treść skargi należy na wstępie poczynić kilka ogólnych uwag na gruncie Ordynacji podatkowej. Postępowania podatkowe uregulowane w tej ustawie można podzielić na zwykłe i nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie oraz formie, sprawy podatkowej przez organ podatkowy I i II instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to, nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Podobnie w wyroku z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 361/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wzruszenie w drodze wznowienia postępowania decyzji ostatecznej, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie przepisu art. 243 tej ustawy. Jak wynika z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią art. 245 O.p. W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na wniosek skarżącego było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanek, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji, tj. ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe oraz wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W rozumieniu przywołanego art. 240 § 1 pkt 1 O.p. zaistnienie wskazanej w nim podstawy wznowienia postępowania zachodzi jeżeli: 1) fałsz dotyczy dowodu istotnego, tj. dowodu który miał wpływ na wynik sprawy; 2) fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądu, chyba że ziszczą się przesłanki określone w art. 240 § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej umożliwiające wznowienie postępowania wobec oczywistego sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa albo w związku z brakiem możliwości wszczęcia postępowania sądowego w sprawie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Do wniosku z dnia [...]. oprócz powołania się na art. 240 § 1 pkt 1 strona załączyła oświadczenia oraz wnioski o przesłuchanie B. J. i P. W., które miały uzasadniać także tę przesłankę (k. 132-139 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, aby dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W tym względzie podkreślić należy, że strona wnosząca o wznowienie postępowania na wskazanej podstawie, zobowiązana jest przedłożyć organowi podatkowemu dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, iż dokument był sfałszowany (wyroki WSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. III SA 1924/03; z dnia 23 marca 2004 r., sygn. III SA 2545/02), chyba że zrealizuje się hipoteza art. 240 § 2 lub § 3 Ordynacji, a co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, iż organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wymieniona w nim podstawa wznowienia postępowania nie zaistniała. Według Sądu, stanowisko organów podatkowych uznać należy za trafne i prawidłowe. Podnieść trzeba, że ustawodawca wprowadzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w tym przepisie, posłużył się pojęciem fałszywych dowodów w rozumieniu prawa karnego, a więc pojęciem zdefiniowanym w kodeksie karnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że dowód sfałszowany musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądowym, nie zaś wynikać z przekonania podatnika. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA dotyczące wprawdzie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. (decyzja została wydana w wyniku przestępstwa), ale adekwatnego odnośnie postawionej tezy do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. (dowodów fałszywych). Sąd w nim skonstatował, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli przestępstwo, o którym mowa w tym przepisie, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa, sprawstwa i winy (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 997/10, LEX nr 1104121). Nawiązując do kwestii możliwości stwierdzenia przez organy podatkowe, że dowód stanowiący podstawę ustalenia w postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności faktycznych został sfałszowany, opowiedzieć się należy za brakiem podstaw do takiego działania organów. Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. W myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 1 kodeksu postępowania karnego postępowanie karne w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny. Zasada domniemania niewinności, wynikająca z art. 42 ust. 3 Konstytucji i z art. 5 kodeksu postępowania karnego funkcjonuje w procedurze karnej. Brak jest uzasadnienia prawnego, by zasadę tę przenosić na grunt podatkowy i w konsekwencji na płaszczyznę postępowania sądowoadministracyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 764/12). Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w toku postępowania zwykłego organ oparł się na zeznaniach złożonych m.in. przez B. J. – księgową zatrudnioną w Spółce "M." (d.: k. 10-12, 165-167 akt administracyjnych), jak i P. W. (d.: k. 2-7, 13-26). B. J. składając wówczas zeznanie podała, że nie wie lub nie pamięta okoliczności dotyczących współpracy firmy "M." z P.P.H.U. "J.". Prawdą jest, że zeznała m.in., iż nie wie kto dostarczał faktury sprzedaży do firmy "J." D. K., które ona wypisywała, jednakże potwierdziła, że dostarczany towar z L. i Ł. przewożony był do firmy "J." transportem dostawcy. Nie pamiętała i nie wiedziała wielu szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży np. gdzie dokonywano rozładunku towaru, nie potrafiła powiedzieć nic na temat pracowników, nie znała numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających towar, nie była w stanie powiedzieć i nie pamiętała kto odbierał w firmie "J." towar, nie wiedziała, czy firma "M." zawarła z firmą J. umowę, to jednak potwierdziła, że Spółka "M." sprzedawała elementy drewniane na rzecz firmy "J.". W oświadczeniu załączonym do wniosku o wznowienie postępowania (d.: k. 133 akt administracyjnych) potwierdziła transakcje pomiędzy firmą "J." a Spółką "M.". W konsekwencji zestawienie zeznania i treści ww. oświadczenia nie pozwala stwierdzić, że zeznania te są fałszywe, a na pewno nie można mówić o oczywistości fałszu. Wręcz przeciwnie są one zbieżne co do istoty (dokonywania sprzedaży elementów drewnianych przez "M." do firmy "J."), a co najwyżej w zeznaniach częściej było odwoływanie się do braku wiedzy lub nie pamiętania pewnych szczegółowych okoliczności. Nie oznacza to jednak, że zeznania te są fałszywe i to w sposób oczywisty, czyli nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Odnośnie do zeznań złożonych przez P. W. w dniach [...] r. (d.: k. 2-4 akt administracyjnych), [...] r. (d.: k. 13-14 akt administracyjnych), [...] r. (d.:k. 5-7 akt administracyjnych) i [...] r. (d.: k. 15-26 akt administracyjnych) należy podać, że już wówczas potwierdził dostawy palet drewnianych do firmy "J.". I tak odnośnie pytania czy zna firmę "J." w B. ul. Ł. [...] i czy kiedykolwiek z nią współpracował zeznał, że "Na ulicy Ł. byłem parę razy w sprawach zawodowych (...), sprawy zawodowe załatwiałem z pełnomocnikiem Panem M.; załatwialiśmy takie rzeczy jak skup palet, możliwość robienia, zbijania skrzyń (...)". Podał, że jak był towar to dawał ofertę, że go posiada "pełnomocnikowi Pana K." (d.: k. 6 akt administracyjnych). Na pytanie czy sprzedawał m.in. palety do firmy D. K., przesłuchiwany P. W. zeznał: "Tak to prawda, odniosłem się do tego w dniu [...] r., opowiedziałem już jaka była zasada działania. To były towary z N., L. i nie tylko." (d.: k. 22 akt administracyjnych). Porównanie ww. zeznań z oświadczeniem załączonym do wniosku o wznowienie postępowania nie pozwala stwierdzić, aby zachodziła między nimi sprzeczność co do samego potwierdzenia dokonywania sprzedaży przez P. W. palet do firmy "J.". Podobne wnioski nasuwają się po analizie zeznań złożonych do protokołu z dnia [...] r. w zakresie okoliczności faktycznych, bowiem sam dowód został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej (d.: k. 151-157 akt administracyjnych). W związku z tym, nie zachodzą żadne przesłanki do twierdzenia, że zeznania złożone przez P. W. w 2011 r. są fałszywe i to w sposób oczywisty, niebudzący żadnych wątpliwości, rzucający się na pierwszy rzut oko. Bezzasadne są zatem zarzuty wskazujące na oczywistość fałszu zeznań ww. świadków. Nie wystarcza subiektywne przekonanie podatnika, że określona osoba popełniła przestępstwo. Do przyjęcia takiej konstatacji niezbędne byłoby uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego za składanie fałszywych zeznań. Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Nie można wobec tego podważać oceny dowodów i w rezultacie ustalonego stanu faktycznego sprawy podatkowej jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń o fałszu dowodu z zeznań świadków. Niedopuszczalne jest, aby w tym stanie sprawy, organy podatkowe przesądzały o popełnieniu przestępstwa przez ww. świadków. Wyłącznie sąd karny właściwy jest do orzekania w tej materii. W konsekwencji w pełni uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. III. Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toku postępowania wznowieniowego doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Treść wniosku o wznowienie postępowania determinowała postępowanie w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia istnienia albo też nieistnienia określonych nim przesłanek, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dla ustalenia istnienia wskazanej tym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję; 4) istnienie ich w dniu wydania decyzji. W tym kontekście stwierdzić należy, że z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż taka sytuacja może wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (zob.: K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95). Wskazać przy tym należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjście na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowienieniowej objętej art. 240 § 1 pkt 1, odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych". Za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne. Według tut. Sądu, konfrontując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, określone nim przesłanki, spełnienie których uzasadnia wznowienie postępowania na jego podstawie oraz wskazane wyżej sytuacje mieszczące się w hipotezie tego przepisu z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że stanowisko organu jest zasadne i prawidłowe. Z treści zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, że analiza dowodów i okoliczności zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania przez skarżącego dotyczyły sprzedaży palet drewnianych przez firmy "M." i "B." P. W. na rzecz firmy "J.". Jak już wyżej wykazano ta okoliczność była potwierdzona w zeznaniach wcześniejszych złożonych przez P. W. i B. J. Stąd w pełni zasadne jest stanowisko organu, że okoliczności na które powołuje się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią nowych i istotnych okoliczności dla sprawy. Załączone do wniosku oświadczenia, jeżeli istniały - jak wskazuje strona skarżąca - w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie mają charakteru istotnego. Załączony natomiast na etapie postępowania odwoławczego protokół zeznań z dnia [...] r. został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej. Oczywiście dowód powstały po wydaniu decyzji może wskazywać na okoliczności, które istniały już w dacie wydania decyzji, jednakże ten protokół nie dotyczy takich okoliczności, bowiem P. W. już wcześniej nie zaprzeczał sprzedaży palet firmie D. K. Podkreślić należy, że w postępowaniu zwykłym organ zakwestionował u skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. K. "J.". Strona obecnie zmierza do podważenia tych ustaleń poprzez przeprowadzanie kolejny raz przesłuchań tych samych świadków. Podnieść należy, że żądanie przez stronę skarżącą, a ponadto przez P. W. i B. J., aby organ przesłuchał ich ponownie na te same okoliczności wykracza poza przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zeznania ww. osób były jednymi z dowodów w sprawie, a nie jedynymi. Prosta lektura decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym wskazuje, że organy odwołały się przy dokonywaniu ustaleń do wielu dowodów, w tym do zeznań innych świadków np. D. K., M. W., W. M. W ocenie Sądu, strona w rzeczywistości zmierza do ponownego rozpatrzenia sprawy i ponownej oceny dowodów, które zostały już przeprowadzone w postępowaniu zwykłym. Zeznania złożone w postępowaniu zwykłym w swej istocie pokrywają się z treścią oświadczeń i protokołem zeznań załączonych na etapie postępowania wznowieniowego. W tej sytuacji okoliczności, na które powołuje się obecnie strona skarżąca nie mają przymiotu nowego. Podnieść należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organu prowadzącego weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Zatem kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznowienia postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. Nie można w ramach zakreślonych przez Rozdział 17 Działu IV O.p. ponownie roztrząsać wszystkich przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym dowodów i dokonywać ich ponownej oceny. Podkreślić należy, że fakt, iż organ miał wiedzę o istnieniu takiej okoliczności pozbawia ją przymiotu nowej, nieznanej organowi i istniejącej okoliczności faktycznej w dniu wydania decyzji. W stanie faktycznym sprawy okoliczność, że firma "J." nabywała palety od P. W. i "M." była przedmiotem oceny przez organ, w tym w oparciu o zeznania świadków, których obecnie skarżący domaga się ponownego przeprowadzenia. W konsekwencji załączone dowody nie mają charakteru istotnego dla sprawy. Na poparcie przedstawionej argumentacji dotyczącej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11, LEX nr 1136267). Okoliczności co do twierdzeń niektórych świadków, że firma "J." nabywała palety od P. W. i "M." była znana organom podatkowym w chwili wydania decyzji w trybie zwykłym, jednakże organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną i zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego odwołując się do szeregu dowodów zebranych w sprawie. IV. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby uznać, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie potwierdza także zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany art. 122 O.p. formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mają zatem obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05). W tym kontekście, w szczególny sposób zaakcentować i podkreślić należy, że zakres ustaleń organów podatkowych ściśle determinowany był rodzajem postępowania, w którym ustalenia te były prowadzone. Było to postępowanie nadzwyczajne. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie czy wystąpiły podstawy (przesłanki) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję ocenić należało za zgodną z prawem. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska