I SA/Bd 85/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Kazimierza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r. oddala skargę I SA/Bd 85/06 I SA/Bd 85/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2005r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2000r. w kwocie 26.424,00zł, październik 2000r. w kwocie 35.271,00zł, listopad 2000r. w kwocie 24.875,00zł, grudzień 2000 r. w kwocie 26.261,00zł. Organ stwierdził, że przedmiotem działalności był handel żywcem oraz usługi organizowania skupu żywca dla zakładów mięsnych. Dalej, że po rozwiązaniu spółki cywilnej skarżący prowadził działalność gospodarczą - jako osoba fizyczna bez zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Ustalono także, że w nieprawidłowy sposób opodatkował obroty z tytułu handlu trzodą i bydłem w części dotyczącej "marży" w wysokości 22 %, zamiast 3% oraz obroty dotyczące "usług dla rolnictwa" jako zwolnione, podczas gdy były to usługi organizowania skupu żywca podlegające opodatkowaniu 22% stawką VAT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [..] 2001r., od której wniesiono odwołanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. 2001r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] 2001r.określającą zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r., którą Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2001r. utrzymała w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2005r. Sygn. Akt I SA/Gd 2516/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedmiotem ponownego postępowania było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy po rozwiązaniu spółki cywilnej dokonano zgłoszenia rejestracyjnego. Z oświadczenia strony wynikało, że złożyła zgłoszenie w jednym egzemplarzu bez kopii, zasadnym więc było sprawdzenie czy od tego zgłoszenia została uiszczona opłata skarbowa, czego organ podatkowy nie uczynił w poprzednim postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym uzyskał informacje od Urzędu Miejskiego w Ś., że opłatę skarbową, dotyczącą zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług skarżący uiścił dnia [...] 2001r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponownie decyzję w sprawie - z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaznaczył, że w odwołaniu nie zawarto zarzutów, co do sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących handlu trzodą i bydłem i uznał, że skarżący zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji w tym zakresie. Stwierdził, że zgłoszenia rejestracyjne na druku VAT-R dokonano po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] 200i w tym dniu uiszczono opłatę skarbową dotyczącą tego zgłoszenia - zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), co potwierdza dowód wpłaty, którego kserokopię potwierdził "za zgodność z oryginałem" przyjmujący opłatę skarbową Urząd Miejski w Ś. Tym samym nie potwierdziła się wersja o złożeniu zgłoszenia VAT-R w terminie wcześniejszym. Organ wskazał na art. 9 ust. l cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.). Wskazał, że termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego należy do terminów prawa materialnego, które nie podlegają przywróceniu, zatem nie istnieją możliwości prawne w zakresie wstecznego uznania skarżącego za podatnika podatku VAT. Organ powołał się na art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, iż w wyniku nie posiadania statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT nie istniało, w miesiącach wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Podkreślił, że zarówno przepis art. 9 ust. l ustawy jak i art. 25 ust. 3 ustawy nie zawierają elementu istnienia bądź też nieistnienia winy danego podmiotu gospodarczego w zakresie dopełnienia obowiązku rejestracji i związanej z tym ewentualnie możliwości uniknięcia konsekwencji z tego tytułu. Zdaniem organu, żadna informacja o zamiarze rozpoczęcia prowadzenia działalności, dokumenty aktualizacyjne czy deklaracje nie może zastąpić zgłoszenia rejestracyjnego. Składanie deklaracji podatkowych było realizacją obowiązku wynikającego z art. 10 ust. l ustawy, a żadne z tych dokumentów nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania. W skardze wniesiono o uchylenie w części decyzji ostatecznej z dnia [...] 2005r. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji tylko częściowo wywiązał z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, gdyż nie przesłuchał strony na okoliczność zgłoszenia rejestracyjnego. Strona zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego, co do nieprawidłowego zastosowania stawki VAT oraz zakwalifikowania organizowania skupu żywca jako usługi zwolnionej z VAT-u. Strona uważa, że ustalenia organu podatkowego odpowiadają faktom, lecz nie zostały wzięte pod uwagę kwestie związane z pośrednim przyczynieniem się organu do powstania tak niekorzystnej dla wnioskodawcy sytuacji jak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona, prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie, w latach 1996-1997 złożyła do tutejszego organu podatkowego: dnia [...] 1996 r. NIP - 3 Zgłoszenie identyfikacyjne (załącznik aktualizacyjny) osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, dnia [...] 1996 r. NIP - 6 Informacja o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, dnia 20 [...] 1996 r. NIP - l Zgłoszenie identyfikacyjn ( załącznik aktualizacyjny) osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą z zaznaczeniem, że jest to załącznik aktualizacyjny, dnia [...] 1997 r. NIP - 6 Informacja o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym jako osoba fizyczna, z dnia [...] 1997 r. NIP - l Zgłoszenie identyfikacyjne ( załącznik aktualizacyjny) osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą z zaznaczeniem, że jest to załącznik aktualizacyjny. Ponadto w 1999 r. wnioskodawca złożył dwukrotnie deklaracje dla celów podatku od towarów i usług, a w związku z ujawnieniem zobowiązania uregulował dwukrotnie podatek należny. Dodatkowo organ podatkowy wystawił dnia [...] 2000 r. tytuł TYT - l określając tytuł należności jako wierzytelność z tytułu zaległości od towarów i usług. Skarżący powołał się na zasadę neutralności. Wskazał, że z chwilą zarejestrowania w charakterze podatnika VAT strona może skorzystać z prawa do odliczenia. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług (VAT-R) służyć ma przede wszystkim do założenia rejestru podatników, natomiast nie co do skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki powstaje z mocy prawa. Argumentował tezę, iż zgłoszenie to może być zastąpione innymi czynnościami. Ponadto wskazał, że jeżeli wniosek nie jest kompletny, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w terminie 7 dni - art. 169 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, w przypadku wypełnienia formularza np. aktualizacyjnego organ podatkowy był zobowiązany do wezwania podatnika celem usunięcia braków formalnych złożenia wyjaśnień, oraz wyznaczenia terminu 7 dni do dokonania czynności. Prawidłowo działający organ już po złożeniu deklaracji za wrzesień 2002 r. mógł i powinien był wszcząć postępowanie sprawdzające lub kontrolne w sprawie. Zatem organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca podniosła, że jedną z fundamentalnych cech towarów i usług jest jego neutralność w szczególności w kontekście odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS-u, z którego m.in. wynika, że powstanie prawa do odliczenia w żaden sposób nie jest uzależnione od formalnego rozpoznania statusu strony organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną są konsekwencje braku zarejestrowania się jako podatnika VAT dla możliwości odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, zatem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od wartości dodanej, jakim w polskim systemie prawa podatkowego jest podatek od towarów i usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady neutralności, Sąd stwierdził że oznacza ona, że podatek od wartości dodanej powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z założenia jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji tego typu podatku. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma wątpliwości, co do tego, że system odliczeń podatku naliczonego, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej (tak np. w orzeczeniu ETS z dnia 21 września 1988r. J 50/87 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (LEX nr 84188)). W świetle zarzutów skargi, podkreślenia wymaga to, że kontrola działania administracji publicznej dokonywana przez sądy administracyjne obejmuje zgodność z prawem wspólnotowym decyzji, do których miało zastosowanie prawo obowiązujące po dniu wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, zatem nie obejmuje sprawy rozpatrywanej. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 50, poz. 11 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż przewidziane w tym artykule wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2004r., FSK 733/04, publ. ONSAiWSA z 2005r, nr 4, poz.80). W ocenie organu zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Takie zgłoszenie zostało dokonane [...] 2001r., o czym świadczą potwierdzone przez urząd dokumenty oraz data uiszczenia opłaty skarbowej od zgłoszenia. Natomiast skarżący powoływał się na fakt wcześniejszego zgłoszenia, jednak bez potwierdzania tego faktu, zarzucał brak przesłuchania go na tę okoliczność. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu w tej kwestii. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych zostały oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Organ dopełnił obowiązków wynikających z tych przepisów. Sąd stwierdził, że w świetle materiałów zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu, brak przesłuchania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezzasadnymi są również zarzuty oparte na art. 121 i 169 cyt. ordynacji podatkowej. Sąd zważył, iż art. 121 § 1 jak i 169 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczą postępowania podatkowego, a przekładając to na grunt rozpatrywanej sprawy - przede wszystkim zeznania, deklaracje, aktualizacje danych nie są podaniam o jakich mowa w art. 169 op. Dalej, nie jest brakiem formalnym tych dokumentów brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT. W postępowaniu podatkowym obowiązują zasady wymienione w art. 120 – 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zasady prawa wypływające z Konstytucji RP, zasady prawa wypracowane w doktrynie prawa. Zasada praworządności, równości wobec prawa, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych muszą być przez organy realizowane, niemniej jednak nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, ale są realizowane poprzez instytucje istniejące. Sąd stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym brakuje podstaw (instytucji) do tego, by przyjąć na gruncie zastosowanego prawa, za skuteczne zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 9 cyt. ustawy podatkowej poprzez inne czynności prawne (złożenie NIP czy deklaracji podatkowych). Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo, organ trafnie wskazał tutaj na sformalizowanie czynności zgłoszenia, kwestie terminów. Reasumując, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 cyt. Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.