I SA/Bd 85/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2025r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2024 r. nr SKO-4231/414/24 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024 oddala skargę Burmistrz W. decyzją z dnia [...] września 2024 r. ustalił kwotę należnego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024r. dla D. O. (‘Strona", "Skarżąca", "Podatnik") w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że określenia wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji i dokumentów zebranych w postępowaniu, w szczególności z informacji oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika, wypisów z ewidencji gruntów, wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonanych przez biegłego oględzin oraz sporządzonej przez niego opinii (wraz z wyjaśnieniami do niej i uzupełnieniem), a także przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących w przepisach podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej: "u.p.r."), które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjasniło, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. formułując zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy wskazuje także na przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jej zastosowanie powoduje, że nie mają przesądzającego znaczenia zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz stan faktyczny, poprzez który ustaleniu podlega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to wówczas - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. W związku z powyższym, w ocenie SKO nie należy uwzględniać jedynie samego miejsca wydobycia, ale również teren, na którym m.in. składowany jest urobek, znajdują się drogi czy place manewrowe przeznaczone do poruszania się sprzętu czy też przemieszczane są hałdy. Odnosząc się do zarzuty pominięcia faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które mają charakter naturalny, a jednocześnie są obszarem, na którym nie jest możliwa działalność gospodarcza, organ wskazał, iż załączone do akt sprawy zdjęcia, całkowicie przeczą temu twierdzeniu. Także jak wskazał Burmistrz W., zarówno z operatu ewidencyjnego, jak i ze zdjęć wykonanych podczas oględzin, jednoznacznie wynika, że grunty, na których występuje woda nie mają charakteru naturalnego i są wykorzystywane w prowadzonej działalności. Organ wskazał, że spór w sprawie opodatkowania należącej do Podatnika działki nr [...] nie dotyczy wyłącznie roku 2024, ale również lat poprzednich. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. (sygn. [...]) oraz z dnia [...] października 2024 r. (sygn. [...]), Kolegium utrzymało w mocy decyzje Burmistrza W. w sprawach dotyczących ustalenia stronie łącznego zobowiązania pieniężnego odpowiednio za lata 2022 i 2023. Obecnie rozpoznawana sprawa wydana została w oparciu o te same dowody, które posłużyły do wydania wcześniejszych rozstrzygnięć, jednakże z różnicą, iż w aktualnej sprawie uwzględniono dodatkowo treść operatu ewidencyjnego, z którego wynikały plany rozszerzenia skali działalności na pozostałe części działki oraz aktualne zdjęcia lotnicze, które potwierdziły fakt tego rozszerzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie braku powołania podstawy prawnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ wyjaśnił, iż zostały one powołane zarówno w sentencji decyzji organu I instancji, jak i wyjaśnione w uzasadnieniu. W kwestii "Operatu ewidencyjnego zasobów złoża kruszywa naturalnego" (dalej: "Operat"), wskazano, iż nie jest on dokumentem urzędowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dokument ten nie został sporządzony przez żaden organ władzy publicznej ani inną jednostkę, która miałaby do tego uprawnienie przyznane prawem. Operat jest dokumentem wytworzonym na zlecenie Strony przez uprawnionych geodetów, jednakże nie został on pominięty przy wydawaniu rozstrzygnięcia i jako mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy włączony do akt. Do jego treści szeroko odnosi się również decyzja organu pierwszej instancji. SKO podkreśliło, iż w przeprowadzonym postępowaniu możliwe okazało się jego wykorzystanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim wskazywał on powierzchnię wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej w przeszłości oraz informacje odnośnie szczegółowych planów wykorzystania gruntów. Jak wskazał Burmistrz W., ta ostatnia informacja w połączeniu z aktualnymi na dzień wydawania decyzji zdjęciami lotniczymi pochodzącymi z portalu "G. ", umożliwiła ustalenie, że przedstawione w operacie plany odnośnie rozszerzania zakresu aktywności podejmowanych na działce nr [...], zostały przez Stronę zrealizowane. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zdjęcia lotnicze mogą stanowić dowód w sprawie, a zatem spełniają kryteria z ww. przepisu. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez: a) mylne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy organ II instancji zapoznał się, o czym świadczy odwołanie do tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z przedłożonymi przez Skarżącą, w odrębnych postępowaniach, Operatami ewidencyjnymi zasobów złoża kruszywa naturalnego [...] I (obejmujący zmiany powstałe w 2022 i 2023 r.), dalej: Operaty, jednoznacznie wskazującymi, iż zajęcie przez Skarżącą gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji nr [...] wydanej przez Wojewodę B. sygn. [...] z dnia [...] listopada 1993 r. i przeniesioną na skarżącą na podstawie decyzji Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. (dalej: koncesja), na działalność gospodarczą obejmował w 2024 r., obmiar powierzchni 8.220 m2, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie zaprzecza tym ustaleniom; b) ograniczenie się przez organ II instancji, w zakresie rozpoznania odwołania skarżącej do decyzji organu I instancji wyłącznie w zakresie 2 spośród 12 zgłoszonych przez nią zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, nie odnosząc się w żadnym zakresie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które również przez skarżącą zostały podniesione, mimo że wszystkie zarzuty wskazane w odwołaniu obligują organ II instancji nie tylko do rozważenia ich zasadności, ale i odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, co nie zaistniało w sprawie; c) nierozpoznanie przez organ II instancji sprawy w jej całokształcie, na skutek braku odniesienia się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą we wniesionym przez nią odwołaniu, co świadczy o nierozpoznaniu sprawy przez organ II instancji, jednocześnie prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w sprawie w/w przepisom prawa; 3) art. 121 § 1 O.p. przez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych; b) niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2024 przez organ I instancji, mimo że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga naliczenia tego wymiaru od powierzchni porównywalnej do powierzchni zajęcia, która wskazana została w Operatach, w szczególności za rok 2023, w wymiarze powierzchni 8.220 m2, znacząco odbiegający do przyjętego przez organy obu instancji powierzchni 50.599 m2; 4) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez oparcie się w zakresie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach zaskarżonych decyzji na wnioskach wskazanych w protokole oględzin z dnia przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., mimo że ustalenia wypracowane na gruncie tego dokumentu stoją w jawnej sprzeczności z faktami dotyczącym zajęcie przez Skarżącą gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji na działalność gospodarczą, który należy odczytać z Operatów; 5) art. 191 O.p., 194 § 2 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki: a) uznanie, iż teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą, może wykraczać poza granice powierzchni tej nieruchomości obejmującej jej faktyczne zajęcie wskazane w dokumencie urzędowym jakim są Operaty, w tym wykazujące nieznaczną, lecz systematyczną zmianę tego zajęcia przez Skarżącą na przestrzeni okresów wskazanych w tych dokumentach; b) pominięcie znaczenia dowodowego dowodów jakimi są Operaty, w tym wyłącznie wybiorczego odwołania się do ich treści i ustalonych w nim faktów, mimo że są to dowody istotne dla wyniku sprawy i wiążące organy obu instancji w ustalenia zajęcia gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą, albowiem w szczególności Operat (obejmujący zmiany powstałe w 2023r.), jednoznacznie dokumentuje fakt, że teren ten obejmował obszar 8.220 m2, tym bardziej, iż dokumentował on, zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geodezyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1072 ze zm., dalej: "u.p.g."), powierzchnie zajętą z tego tytułu na dzień [...] grudnia 2023 r.; 6) art. 191 O.p., 194 § 2 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie wybiorczą ocenię zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki, że Operat (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), wskazujący, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą obejmował obszar 8.220 m2, nie stanowi istotnego dowodu w sprawie, mimo że sporządzony został zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. u.p.g., przez osoby legitymujące się wymaganymi uprawnieniami, i jako dokument urzędowy potwierdza fakt w nim wskazane, zatem wiążący w zakresie ustaleń w nim zawartych, w szczególności zakresu zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, organ I instancji i jest jedynym wiarygodnym źródłem dowodowym dokumentującym fakt tego zajęcia, przy czym dokonanie innych ustaleń w tym zakresie, wymagało przeprowadzenia przez organ I instancji szczegółowego, a co najważniejsze obiektywnego, postępowania dowodowego, którego wyniki pozwoliłby zakwestionować osnowę tego dokumentu urzędowego, czego z resztą organ I instancji całkowicie zaniechał, przez co takowym dowodem, nie dysponuje; 7) art. 191 O.p. i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne i niczym nieudowodnione uznanie, iż grunty rolne usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji były zajęte przez Skarżącą w zakresie całej ich powierzchni, tj. 50.599 m2, przy czym w poprzednich postępowaniach prowadzonych w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za lata wcześniejsze organ I instancji opierał się na ustaleniach dokonanych podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., na jego zlecenie przez powołanego w sprawie biegłego geodetę w osobie G. H., który niezależnie, iż dokonał tych ustaleń nierzetelnie, albowiem pod wpływem sugestii pracowników organu I instancji, to niemniej jednak, wskazał inny zakres zajęcia powierzchni nieruchomości przez Skarżącą na prowadzoną przez nią działalność, niż określiły to władczo organy obu instancji, całkowicie pomijając, ustalenia biegłego; 8) art. 191 O.p., 194 § 3 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przeprowadzenie całkowicie wybiorczej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodnego, w tym przez: a) brak wyjaśnienia w jaki sposób, w oparciu o jakie dowody zgromadzone w toku prowadzonej sprawy, możliwym było ustalenie, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą obejmował obszar całkowity tej nieruchomości, tj. 50.599 m2, nie zaś udokumentowany Operatem (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.) obszar powierzchni 8.220 m2, mimo że wskazane przez niego fotografie pobrane z [...] Infrastruktury Przestrzennej Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, niezależnie od ich nieaktualności, nie przedstawiają tego zajęcia w tym nie są zatem dowodem, który umożliwiałby dokonanie wniosków, wypracowanych i przyjętych przez organ I instancji, co do zakresu zajęcia w 2024 r., powierzchni gruntów rolnych usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., i wykorzystywanych przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej; b) brak wyjaśnienia w oparciu o jakie dowody zgromadzone w toku prowadzonej sprawy, możliwym było ustalenie, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą obejmował obszar całkowity tej nieruchomości tj. 50.599 m2, nie zaś udokumentowany Operatem (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), powierzchni 8.220 m2, mimo że dotychczas organ I instancji utrzymywał stanowisko, iż odpowiada on od 2019r. do 2023r., powierzchni 36.988 m2, wskazanej przez biegłego geodetę w osobie G. H. w ramach oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., na zlecenie organu I instancji; c) brak wyjaśnienia, w oparciu o jakie dowody zgromadzone w toku prowadzonej sprawy, możliwym było ustalenie, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2024 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą obejmował obszar całkowity tej nieruchomości, tj. 50.599 m2, nie zaś udokumentowany Operatem (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), obszar powierzchni 8.220 m2, i tym samym bezpodstawne przyjęcie, że na przestrzeni kilku miesięcy, licząc od dnia [...] kwietnia 2023 r., w którym przeprowadzone zostały oględziny na zlecenie organ I instancji, w ramach których biegły geodeta w osobie G. H. ustalił powierzchnie tego zajęcia obejmująca 36.988 m2, zakres tego zajęcia wzrósł do powierzchni całej nieruchomości, mimo że specyfika prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz jej możliwości, w żadne sposób nie pozwalają na osiągnięcie takiego efektu; 9) art. 191 O.p. i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego w tym pominięcia faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które mają charakter naturalny, a jednocześnie są obszarem, na którym nie jest możliwa działalność gospodarcza w przedmiocie wykonywanym przez Skarżącą, przez co nigdy nie była, w szczególności w 2024 r., i nie będzie w przyszłości, z tego powodu wykorzystywana w tym celu; II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że ustawowe zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować względem pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ustawodawca celowo ustawowo definiując to pierwsze pojęcie, w granicach art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w celu prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości, i tym samym nałożył obowiązek ustalenia w jakiem zakresie grunt związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest na tę działalność zajęty, i w tylko w takim zakresie zajęcia uprawnił organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że uzyskanie przez Skarżącą koncesji, stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż powierzchnia 50.599 m2 w/w działki, tj. cały obszar nieruchomości, stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że: a) na ten cel w 2024 r. Skarżąca zajęła, w sposób udokumentowany w postaci Operatu (obejmującego zmiany powstałe w 2023 r.), wyłącznie teren o powierzchni 8.220 m2; b) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie zajęty jest przez naturalne: wniesienia, zbiorniki wodne, w tym zagłębienia w których gromadzą się wody opadowe, a których powstanie nie jest związane z ingerencją człowieka, a w szczególności działalnością gospodarcza prowadzoną przez Skarżącą, i których istnienie w obrębie znacznej powierzchni tej nieruchomości, wyklucza prowadzenia na ich terenie, działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzonym przez Skarżącą; c) znaczna cześć terenu tej nieruchomości zajmują nieużytki rolne, na powierzchni których Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a które mimo, iż nie nadają się do użytkowania rolnego, i w tym celu nie mogą być przez Skarżącą zajęte, prawidłowo powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym; 3. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: "u.p.l.") przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż uzyskanie przez skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż powierzchnia 50.599 w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że: a) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością i niezależnie od braku sklasyfikowania tego terenu jako las, przez co powinien zostać w zakresie tej powierzchni, prawidłowo opodatkowany podatkiem leśnym; b) znaczna część terenu tej nieruchomości jest zadrzewiona i porośnięta inną roślinnością, co stanowi trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu tej powierzchni na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w 2024 r.; 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że umożliwienie stosowania stawek podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) zezwala na zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość, w drodze alternatywy, opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, którym jest faktyczne zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą; b) zwalania organ podatkowy od ustalenia czy warunek opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości zaistniał, w granicach których mieści się również obowiązek dokonania ustalenia, zakresu faktycznego zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą z uwzględnieniem trwałych i obiektywnych przeszkód w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności podkreślić należy, że pomimo iż skarga w zakresie tylko wskazania zarzutów jest bardzo obszerna (7 stron) to zasadniczo sprowadzają się one do kwestii nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie powierzchni działki nr [...] zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dla opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest właścicielem działki nr [...] położonej na terenie gminy W., obręb [...]. Na działce tej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i sprzedaży żwiru. Posiada koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego [...]. Do akt postępowania organ pierwszej instancji włączył m.in. "Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego" obejmującego zmiany powstałe w zasobach w 2023r. , zgodnie z którym, jak twierdzi Strona, powierzchnia zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmowała w 2023r. obszar 8.220 m2. Zdaniem Strony ta właśnie powierzchnia powinna stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej , m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, jak i przepisów prawa materialnego, m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na dowody zebrane w sprawie określił powierzchnię gruntu zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej w wysokości 50.599 m2. Przyjmując tę wielkość za prawidłową Burmistrz W. decyzją z dnia [...] września 2024r. ustalił dla Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2024r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie przyjął, że cała powierzchnia działki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, w sprawie nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji prowadziły postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Działania organów były prawidłowe, a podejmowanie czynności zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy, przywołał przepisy prawa i dokonał ich wykładni, odniósł konkretne przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego oraz wbrew zarzutom skargi, ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają co do zasady opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym Wynika to z art. 1 u.p.r., zgodnie z którym podatek rolny obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z regulacją tą koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie definiuje jednak pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z całą pewnością nie można ich utożsamiać z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, Lex/el 2012). Zatem, jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną, nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić do użytków rolnych oraz lasów. Grunty "zajęte", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt powinien zatem służyć bezpośrednio prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że działania podejmowane przez podatnika w przypadku "zajęcia gruntu" mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia tej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę. Należy także mieć na względzie, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych (por. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie gminy W., w której skład wchodzi niezabudowana działka nr [...] obręb [...], położona w R. K. , o powierzchni 50.599 m2. W informacji na podatek od nieruchomości złożonej [...] listopada 2020r. Skarżąca wykazała powierzchnię działki zajętą na działalność gospodarczą równą 6.040 m2.. Następnie w dniu [...] maja 2022r. złożono korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od maja 2022r. w której wykazano powierzchnię gruntów 4.743 m2. Z kolei pomiary dokonane według wskazań pełnomocnika podatnika, przeprowadzone podczas oględzin, wykazały powierzchnię 9.094 m2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona wskazała, że organ całkowicie pominął znaczenie dowodowe dokumentu urzędowego jakim jest "Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego [...] I", który w sposób wiążący ustalał teren zajęty na działalność gospodarczą jako obszar o powierzchni 8.220 m2. Ta sama powierzchnia jest podana także w skardze. Podnieść należy, że z wypisu z ewidencji gruntów wynika, iż w ramach ww. działki nr [...] występują trzy rodzaje użytków rolnych: - RIVb - o pow. 0,8800 ha, - RV - o pow. 3,8599 ha oraz - RVI - o pow. 0,3200 ha. Nie jest też sporne, że na wskazanej nieruchomości Podatnik prowadzi od [...] marca 2018r. działalność gospodarczą (wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej [...]) pod nazwą: "Wydobycie i sprzedaż żwiru. D. O. [...]", w zakresie wydobywania żwiru i piasku; wydobywania gliny i kaolinu. Działalność ta jest koncesjonowana, co potwierdza koncesja nr [...] z [...] listopada 1993r. wydana przez Wojewodę B. oraz decyzja Marszałka Województwa [...] nr [...] z [...] kwietnia 2018r. przenosząca koncesję nr [...] na Skarżącą. W świetle tych ustaleń, organ zasadnie za kluczowe w niniejszej sprawie uznał ustalenie jaka część działki nr [...] obręb [...] zajęta była w roku podatkowym 2024 na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, organ rozróżnia pojęcie gruntów "związanych z działalności gospodarczą" oraz "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (s. 9-10 zaskarżonej decyzji). Organ analizował grunty pod kątem ich zajęcia na działalność gospodarczą. Kolegium wskazało okoliczności, które uzasadniają wniosek, że powierzchnia działki przyjęta przez organ do ustalenia podatku od nieruchomości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. I tak należy mieć na uwadze, że na działce nr [...] występuje złoże kruszywa naturalnego, cała powierzchnia działki stanowi teren górniczy i obszar górniczy - objęty koncesją. Termin ważności koncesji przedłużono do dnia [...] grudnia 2029 r. W tym kontekście organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego m.in.: - Koncesję nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r., - decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., - Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego (obejmującego zmiany powstałe w zasobach w 2023r.), - protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023r. wraz z załącznikami, - aktualne fotografie pobrane z [...] Infrastruktury Przestrzennej przedstawiające stan działki nr [...] obręb [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że koncesja, przeniesiona na D. O., upoważnia odwołującą do eksploatacji złoża w granicach całej działki nr [...]. W tym miejscu należy jeszcze wskazać przepisy, które obowiązują podmiot prowadzący wydobycie. Zgodnie z art. 126 ust. 2 ustawy z dnia [...] kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska, podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest zobowiązany sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych. Przepis ten koresponduje z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia [...] lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, z którego wynika, że rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej. Z przepisów powyższych wynika, iż niezwłocznie po ukończeniu eksploatacji złoża, przedsiębiorca zobowiązany jest prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych zniszczonych w wyniku prowadzonych prac. Dopiero zakończenie prac rekultywacyjnych uznać można za zmianę przeznaczenia gruntów z eksploatowanych w związku z prowadzonym wydobyciem (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) na wyznaczone przez cel przeprowadzonej rekultywacji (np. rolne). Skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy usankcjonował całkowite pominięcie przez organ I instancji znaczenia dowodowego dokumentu jakim jest "Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego [...] I" zgodnie z którym, jak twierdzi, powierzchnia zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmowała w 2024r. obszar 8.220 m2. W powyższej kwestii odnośnie Operatu ewidencyjnego (obejmującego zmiany powstałe w zasobach w 2023r.) należy podkreślić, że organy oceniły ten dowód. Został on przedłożony przez Podatnika na żądanie organu podatkowego w ramach postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2023 i jako mogący przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy włączony do jej akt. Jak wynika z jego treści eksploatacja złoża na działce nr [...] trwa nieprzerwanie od 1994 r. Analizując treść operatu organ pierwszej instancji podkreślił, że rozpoczęła się ona od istniejącej obecnie skarpy przebiegającej w kierunku północ-południe, zlokalizowanej na wschodniej granicy działki (skarpa widoczna na zdjęciach nr [...] wykonanych podczas oględzin przeprowadzonych w ramach postępowania ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2022) i posuwa się sukcesywnie w kierunku zachodnim. W 2023 r. eksploatacja prowadzona była w zaznaczonych na dołączonej mapie sytuacyjnej wielobokach o numerach II, III, IV, VI, VII i XI. Obszar wyznaczony przez Podatnika zupełnie nie obejmował np. obszaru położonego w ramach wieloboku nr XI. Słusznie organ wskazał, że dla prowadzenia działalności w obszarze wieloboku XI a pozostałym obszarem, konieczne jest też przemieszczanie się sprzętu w obszarze pomiędzy nimi. Ponadto, w obszarze oznaczonym jako wieloboki nr IX i X podczas oględzin stwierdzono wyraźnie wykonywanie czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej. W żadnym z wieloboków nie osiągnięto spągu złoża. Zgodnie z definicją spąg to "dolna powierzchnia warstwy skalnej, także powierzchnia odgraniczająca pokład od skał niżej leżących". Zatem spąg stanowi dolną granice pokładu, do niego możliwa jest eksploatacja złoża. Słusznie jest więc stanowisko organu, że na całej powierzchni działki możliwa jest dalsza eksploatacja złoża. Ponadto Podatnik oprócz samej eksploatacji, prowadzi jeszcze inne prace górnicze, np. opisane w operacie przemieszczanie hałd. Trafnie organ I instancji zwraca uwagę, że z ustaleniami dokonanymi podczas oględzin zbieżna jest analiza mapy sytuacyjno-wysokościowej załączonej do operatu. Widać na niej wyraźnie faktyczny obszar kopalni wyznaczony konturami skarp. Właściwie w każdej części tego obszaru na mapie uwidocznione zostały składowiska piasku oraz hałdy nakładu. Wszystko to również świadczy o wykonywaniu na tym terenie działalności gospodarczej. Operat ewidencyjny odnoszący się do prac wykonywanych na ww. działce w roku 2023 potwierdza powyższe wnioski. Jako istotny dla sprawy, organ I instancji przyjął fragment operatu, z którego wynika, że "w północno-wschodniej części złoża utworzono hałdę nadkładu, która zostanie przemieszczona na zaprojektowane zwałowisko w obrębie wieloboku nr V tj. w północno - wschodniej części złoża." - str. 7 dokumentu. Powyższe świadczy o tym, że organy nie zlekceważyły dowodu jakim jest przedłożony operat, lecz go oceniły, słusznie uznając, że teren zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tylko teren zasobów i wydobycia kruszywa. W ocenie Sądu organy nie pominęły operatu ewidencyjnego, nie podważyły danych z niego wynikających, nie kwestionowały prawidłowości jego sporządzenia (według wymogów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze), lecz oceniły jako jeden z dowodów w sprawie. Szczegółowa analiza tego dowodu została przedstawiona na s. 12-15 decyzji organu I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. Należy wyraźnie podkreślić, że operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego [...] I nie określa powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz zasób złoża kruszywa. Podejmując rozstrzygnięcie organy uwzględniły również wyniki oględzin (potwierdzone dokumentacją fotograficzną oraz uzupełnione złożonymi przez biegłego wyjaśnieniami) przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023r., które potwierdziły, że rzeczywisty teren, na którym wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej jest znacznie większy od tego, który wskazał podatnik. Organ wyjaśnił, iż przykładowe zdjęcia nr [...] pokazują m.in., że w zdecydowanie przeważającej części grunt pokryty jest piaskiem (urobek wydobywany przez Podatnika) pokrytym koleinami oraz śladami wykonanymi przez ciężkie maszyny (m.in. widoczne na zdjęciach nr [...] samochody ciężarowe, koparki i inny specjalistyczny sprzęt służący wydobyciu kopaliny), co pokazuje, że regularnie przemieszczają się one po znacznej części terenu. Teren w części pokryty jest też wodą, która wypełniła przestrzenie powstałe w wyniku wydobycia prowadzonego przez Podatnika. Węże pożarnicze widoczne na zdjęciach, 88 i 89 pokazują, że woda zgromadzona w tych zbiornikach jest na bieżąco wykorzystywana (odpompowywana). Do podobnych wniosków świadczących o rzeczywistym wykorzystaniu samych zbiorników, tudzież znajdującej się w nim wody prowadzi analiza zdjęć nr [...] oraz 84, na których uwidocznione są ślady odciśnięte przez maszyny, które dojeżdżają właściwie bezpośrednio do samych zbiorników. Ponadto, na znacznej części zdjęć (nr [...]) uwidocznione są sztuczne wzniesienia, które stanowią miejsce gromadzenia urobku, bądź odpadów (np. wierzchniej warstwy gleby, resztek roślinnych oraz kamieni), które powstały w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej i ze względu na znaczną ich ilość muszą być składowane. Cześć z tych wzniesień uwidocznionych m.in. na zdjęciach nr [...] oraz 100 jest już porośnięta roślinnością. Zasadnie organ wskazał, że nie stanowią one jednak naturalnego ukształtowania terenu, a rezultat działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika - tj. odpad po wydobyciu składowany w części działki, w której w danym momencie nie odbywa się wydobycie. Zgodzić się należy z organem w kwestii oceny znajdujących się na terenie podatnika dróg, które wytyczone zostały w terenie dla poruszania się sprzętu związanego z wydobyciem oraz transportem urobku. Widoczne są one na zdjęciach o numerach: 4, 22-24, 26-28, 32, 43, 45, 54, 60, 62, 63, 80, 91, 98 oraz 99. Zauważalne są na nich również świeże ślady opon i gąsienic pojazdów pracujących na tym terenie. Wykorzystywanie gruntu na potrzeby transportu urobku również traktowane musi być jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Choć ich istnienie nie jest związane z prowadzeniem samych czynności wydobycia, to jednak są one niezbędne do transportu urobku. Teren działki dodatkowo oznakowany jest tablicami. Tablica uwidoczniona na zdjęciu nr [...] informuje o prowadzonej w tym miejscu działalności oraz zawiera dane kierownika, właściciela oraz Okręgowego Urzędu Górniczego w G.. W terenie zidentyfikowano również żółte tablicami z napisem "[...]", co dokumentuje m.in. zdjęcie nr [...] Organ podkreślił, iż miejsce położenia tablicy świadczy, że podatnik traktuje jako miejsce prowadzenia działalności znacznie szerszy teren niż tylko ten, na którym w danym momencie prowadzone jest wydobycie. Dokonując analizy treści protokołu z oględzin jak i załączonych do niego zdjęć organ słusznie przyjął, że na czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie składa się wyłącznie samo wydobycie, ale również inne, pomocnicze czynności powodujące "dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zdecydowanie większa część terenu wykorzystywana jest w związku z bieżącym wydobyciem, zaś na pozostałej części wykonywane są inne czynności, w tym np. gromadzone są odpady powstałe w związku z prowadzoną działalnością wydobywczą. Organ stanął na stanowisku, a Sąd to stanowisko aprobuje, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej powinna być większa niż ta wyznaczona przez podatnika (9.094 m2). Zdjęcia nr 65, 67, 70, 71, 75-79, 81, 85, 86 oraz 88-91 wyraźnie pokazują, że teren poza obszarem wyznaczonym przez przedstawiciela podatnika również jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Na zdjęciach tych widać miejsca, gdzie poruszają się pojazdy, znajdują się zbiorniki wodne (w tym doprowadzone do nich węże pożarnicze) oraz widoczne są miejsca, gdzie gromadzony jest urobek. Wszystkie te okoliczności świadczą o wykonywaniu na tym terenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zasadnie organ skorzystał z ustalenia pomiarów przez geodetę, a nie samodzielnie ich dokonywał, przy czym należy wyraźnie podkreślić, iż to organ dokonał zakwalifikowania danej części działki jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a geodeta wyłącznie dokonał ich pomiarów (zmierzył tylko ich powierzchnię). Wprawdzie ww. dowody były gromadzone w 2023 r., jednakże należy mieć na uwadze, że w aktach sprawy znajdują się fotografie pozyskanie z [...] Infrastruktury Informacji Przestrzennej prowadzonego przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii przedstawiające aktualny stan działki nr [...] obręb [...] (akta administracyjne k. 9), które potwierdzają, że wykorzystanie przedmiotowej działki w całości do działalności gospodarczej. Ww. fotografie stanowią dowód tego, że sposób ukształtowania ww. działki wskazuje na to, że podobny stan funkcjonuje na niej od znacznie dłuższego czasu niż tylko w okresie, którego dotyczy decyzja (2024 r.). Fakt ten potwierdza także np. stan hałd, na których gromadzone były odpady. Są one porośnięte roślinnością, co potwierdza, że składowane są na tym terenie od kilku lat. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że błędnie Skarżąca utożsamia zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ograniczając je wyłącznie do terenów, z których wydobywany jest żwir lub znajduje się zasób kruszywa. Tymczasem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jak słusznie przyjęły organy, obejmuje także teren konieczny do transportu żwiru, dojazdu, wywozu, manewrowania pojazdem. Taki teren występuje na działce nr [...], o czym świadczą koleiny na zdjęciach oraz ślady pozostawione po ciężkim sprzęcie, ślady opon i gąsienic pojazdów oraz fotografie terenów z samochodami ciężarowymi, koparkami i innym sprzętem specjalistycznym służącym wydobyciu kopaliny. Znajdujące się na działce widoczne drogi, wytyczone zostały w terenie dla poruszania się sprzętu związanego z wydobyciem oraz transportem urobku. Zatem grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, są one niezbędne do jej prowadzenia, a nie wyłącznie tereny ściśle związane z samym wydobyciem czy zasobem kruszywa. Czynności bowiem wchodzące w skład prowadzenia działalności gospodarczej - poza samym wydobyciem w sensie ścisłym – to również transportowanie oraz składowanie urobku i odpadów, czyszczenie, bieżące serwisowanie czy konserwacja maszyn i pojazdów czy też zwykłe, konieczne przemieszczanie się pracowników pojazdami zaangażowanych w czynności związane z prowadzonym wydobyciem, na co zasadnie zwrócono uwagę w decyzjach. W ocenie Sądu Kolegium prawidłowo przyjęło, że w szczególności protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., załączona dokumentacja w postaci map i fotografii (akta sprawy poz. 9), fotografie pozyskanie z [...] Infrastruktury Informacji Przestrzennej prowadzonego przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii - są materiałem dowodowym, który stanowi podstawę do dokonania ustaleń w rozpatrywanej sprawie, co do powierzchni działki (części) zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, SKO odniosło się do zagadnień podniesionych w odwołaniu na s. 9 - 11 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy pogrupował je, co jest dopuszczalne i uzasadnione w świetle sformułowanej treści zarzutów. I tak wyjaśnił podstawę prawną określenia łącznego zobowiązania pieniężnego, wskazując, że powołano ją zarówno w sentencji decyzji organu I instancji jak i wyjaśniono w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji faktu, że przeważającą powierzchnię terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P. zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które mają charakter naturalny, zauważyć należy, że organ odniósł się do tego zagadnienia. Reasumując, Podatnik stoi na błędnym stanowisku, że działalnością gospodarczą są wyłącznie bardzo wąsko rozumiane czynności związane z wydobywaniem kopaliny lub jego zasobem. Organ I instancji, a w ślad za nim Kolegium, zasadnie przyjmuje to pojęcie szerzej wykazując, że Strona wykonuje szereg innych czynności, które są związane z wydobyciem kruszywa oraz warunkują prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika i dlatego mieszczą się w tym pojęciu. Konsekwencją odmiennego rozumienia czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej jest inne określenie gruntu zajętego na prowadzenie tej działalności. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym. Prawidłowo organy dokonały wykładni i zastosowania m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 u.p.o.l. Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym podatku od nieruchomości i podatku rolnego, co zostało zasadnie potwierdzone w decyzji organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.