III FSK 1732/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 452/19 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 11 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 11 czerwca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w B. kwotę 11200 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 452/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w B. (dalej: skarżąca, Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: organ odwoławczy) z 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 stycznia 2019 r. Prezydent G. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę 282.259 zł. W reakcji na wniesione odwołanie decyzją z 11 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał, że źródłem obowiązku podatkowego skarżącej nie jest prawo własności, mimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Wyjaśnił, że stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca, tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym, zaś występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłączny podmiot powierzonych mu praw oraz wykonywanie prawa własności we własnym imieniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości Skarbu Państwa, co jednocześnie określa jej status również w stosunkach publicznoprawnych. Odnosząc się do zasadności opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami przewidzianymi dla działalności gospodarczej, organ stwierdził, że wobec braku sprecyzowania w ustawie podatkowej kryteriów definiujących działalność gospodarczą rzutującą na wysokość stawki opodatkowania, konieczne jest przyjęcie w omawianym zakresie znaczenia nadanego temu pojęciu na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.). Organ poddał analizie sposób funkcjonowania Agencji - ma zorganizowany i ciągły charakter, cechujący się racjonalnością ekonomiczną, wzmocniony szczególną pozycją i charakterem ww. podmiotu. Zdaniem organu, ani z przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 614 ze zm., dalej: u.a.m.w.), ani postanowień statutu określających jej organizację wewnętrzną, nie wynika, jakoby podstawową działalnością było wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej o rzekomo ubocznym charakterze. Wynika z nich tymczasem, że gospodarowanie mieniem przez skarżącą polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek, co potwierdza prowadzenie przezeń działalności gospodarczej niezależnie od okoliczności ustawowego ograniczenia możliwości korzystania z osiągniętego zysku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w treści której zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. i art. 5, art. 18 i n. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, dalej: u.f.p.), art. 4 i art. 14 u.s.d.g. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i n. u.f.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.a.m.w., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w., art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 u.s.d.g., art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. art. 6 ust. 1 u.a.m.w., art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: K.c.) i art. 338 K.c., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych w kontekście przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości, stwierdzając, że jako osoba prawna jest posiadaczem nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika z innego tytułu prawnego, którym w rozpoznawanej sprawie jest art. 6 ust. 1 u.a.m.w. W ocenie Sądu, w świetle art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.a.m.w. Agencja jest podmiotem władającym rzeczą jak właściciel we własnym imieniu poprzez wykonywanie aktu posiadania, nie zaś dzierżycielem władającym rzeczą za kogoś innego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie przypisania stronie statusu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie obowiązującej w 2016 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że jakkolwiek działalność gospodarcza winna być prowadzona racjonalnie, nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku, toteż może być wykonywana również przez podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności, jak w przypadku stowarzyszeń, fundacji, czy właśnie Agencji. Zdaniem Sądu, skarżąca jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. W ślad za organami podatkowymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że żadne przepisy, w tym regulujące status i zadania Agencji, nie przewidują, jakoby podstawą jej działalności było wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która w ocenie Agencji stanowi jej działalność dodatkową. Zdaniem Sądu, z art. 7 ust 1 i art. 30 ust 1 pkt 2 u.a.m.w. wynika, że gospodarowanie mieniem przez skarżącą polegające m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste czy wnoszeniu mienia do spółek, potwierdza ocenę, że prowadzi ona działalność gospodarczą, niezależnie od przepisów ograniczających możność korzystania z osiąganego stąd zysku. Co w ocenie Sądu nie mniej istotne, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, nie można uznać, jakoby czynności te nie miały charakteru działalności gospodarczej tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. Zaprezentowaną ocenę prawną Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiskami Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w 2016 r. gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości i zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych, właściwych dla działalności gospodarczej. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma bowiem znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Sąd nie dostrzegł w działalności organów obu instancji uchybień proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. i art. 5, art. 18 i n. u.f.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2) art. 4 i art. 14 u.s.d.g. w zw. z art. 5, 9, art. 18 i n. u.f.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez bezzasadne przyjęcie, że winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego i prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości najwyższą stawką; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także że jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 6) art. 4 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu tego przepisu jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; 7) art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w rozumieniu tego przepisu prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą; 8) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz; 9) art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. i art. 338 K.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać ją za posiadacza nieruchomości. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 21 kwietnia 2021 r. skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, wywodząc, iż kwestionowany w sprawie wyrok oraz decyzje organów podatkowych pozostają w sprzeczności z ww. orzeczeniem i tym samym są niezgodne z przywołanymi wzorcami praw konstytucyjnych. Zarządzeniem z 23 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 26 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 1 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty należało uznać za zasadne. Zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21. Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające temu Sądowi naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. oraz art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. i art. 338 K.c. uznaje za chybione. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Uwzględniając specyfikę sporu prawnego w omawianym zakresie oraz komplementarny charakter zarzutów zawartych w pkt 1-7 petitum skargi kasacyjnej, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, aprobowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga zrewidowania również w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze. Skarżąca jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 P.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych Agencji w analizowanej sprawie. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wypracowanym na gruncie orzecznictwa przywołanego na wstępie, że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być nadto pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny Skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z tego względu należy odmówić słuszności stanowisku promowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, jakoby sam fakt wykonywania przez Agencję również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie, rozpoznając skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylając w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 11 czerwca 2019 r. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Paweł Dąbek