I SA/Bd 850/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.67.2024 w przedmiocie zwrotu części odsetek naliczonych od zaległości w podatku dochodowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. K. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] maja 2024 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] A. K. (skarżąca, strona) wystąpiła na podstawie art. 75 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) z wnioskiem o zwrot części zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., określonego decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] kwietnia 2023 r. We wniosku Skarżąca podniosła, że w sprawie kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe z dniem [...] kwietnia 2022 r., natomiast decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. została doręczona [...] września 2022 r. Wobec tego, decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym – zdaniem Skarżącej – za ten okres nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z [...] lipca 2024 r. odmówił Skarżącej wypłaty odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego PPL (w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) za 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej też Dyrektor IAS) decyzją z [...] października 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania, organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli zatem uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone (wyłączone), to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przede wszystkim zauważył, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się wynikiem kontroli z [...] grudnia 2021 r. Z uwagi na to, że Skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa przekształciła się – postanowieniem z [...] marca 2022 r. (doręczonym [...] kwietnia 2022 r.), w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 r. w wysokości [...] zł (doręczoną [...] września 2022 r.). W wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (doręczoną [...] kwietnia 2023 r.). Zatem, w sprawie tej nie jest możliwe dokonanie korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało wobec Skarżącej określone decyzją podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p. Odnosząc się do żądania zwrotu części nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. za okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ podał, że w związku z faktem, iż decyzja organu podatkowego posiadała przymiot ostateczności, a Skarżąca nie uregulowała zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynikającej z tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] [...] maja 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy stosowany w egzekucji należności pieniężnych, w którym wskazał, że kwota należności pieniężnej wynosi [...] zł, a kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosi [...] zł. W wyniku zajęcia należącego do Skarżącej rachunku bankowego w dniu [...] maja 2023 r., organ pierwszej instancji wyegzekwował kwotę [...]zł, którą zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Wobec tego, przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wygasło wskutek zapłaty poprzez wyegzekwowanie [...] maja 2023 r. należnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem, na dzień złożenia wniosku, tj. [...] maja 2024 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie istniało. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ wskazał, że w sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogące spowodować wystąpienie nadpłaty, to tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania, co do stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli bowiem podatnik nie mógł w drodze samoobliczenia zredukować wysokości zobowiązania podatkowego, to nie mogła wystąpić nadpłata. Skoro natomiast nie mogła wystąpić nadpłata, to brak było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie może w takim przypadku stwierdzić albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, a to wobec bezskuteczności korekty mającej doprowadzić do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie nie mogło zatem być prowadzone z uwagi na faktyczny brak przedmiotu postępowania. W dacie złożenia wniosku, tj. [...] maja 2024 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie istniało. Za podstawę działania organ odwoławczy przyjął art. 233 § 2 O.p., bo tylko w ten sposób, w ocenie organu odwoławczego, można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 75 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie należności odsetkowej; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 55 § 1 O.p. przez uznanie, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być wyłącznie należność odsetkowa; - art. 75 § 1 i § 3 "w zw. art. 21 1 pkt 1 i § 3" O.p. przez uznanie, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności odsetkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego objętej decyzją organu podatkowego wymagane jest złożenie skorygowanego zeznania podatkowego; - art. 75 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i art. 55 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku podatnika i nieorzeczenie w wydanej decyzji co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym złożył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę (k. 12 verte akt sądowych), a Skarżąca poinformowana o tym wniosku (k. 26 akt sądowych) nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z [...] października 2024 r. uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie odmowy wypłaty odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który jest także zobligowany wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części. W konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. "Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p." (Wyrok NSA z 27.01.2023 r., II FSK 1457/20, LEX nr 3558120). Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że organ I instancji w dniu [...] lipca 2024 r. wydał decyzję odmawiającą wypłaty odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji wskazując, że decyzja ta zawiera błędy proceduralne, które obligują organ odwoławczy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ zawarł jednak merytoryczne rozważania dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, ocenę skuteczności składanych przez Skarżącą wniosków oraz wydawanych przez organy rozstrzygnięć merytorycznych. Dyrektor IAS stwierdził, że "w sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogące spowodować wystąpienie nadpłaty, to tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania, co do stwierdzenia nadpłaty" (str. 5 zaskarżonej decyzji). Dalej organ wywodził, że: "W razie, gdy podjęte postępowanie wyjaśniające prowadzi do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe, organ wydaje, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa, decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie nie mogło zatem być prowadzone z uwagi na faktyczny brak przedmiotu postępowania. W dacie złożenia wniosku, tj. [...] maja 2024 roku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok nie istniało. Podstawą działania organu odwoławczego jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tylko w ten sposób można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego orzeczenia" (str. 5-6 zaskarżonej decyzji). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bezsprzecznie wskazuje, że Dyrektor IAS nie odniósł się do przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p., tj. nie stwierdził, że organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej Dyrektor IAS w zaskarżonej do tut. Sądu decyzji nie wskazał jakie czynności dowodowe należy w tej sprawie jeszcze podjąć, które okoliczności wymagają wyjaśnienia, ani tego, że ich podjęcie nie jest możliwe w trybie art. 229 O.p. Tymczasem wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1614/23). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że postępowanie w tej sprawie nie mogło być prowadzone z uwagi na faktyczny brak przedmiotu postępowania. Powyższa ocena organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i nie uzasadnia podjęcia rozstrzygnięcia procesowego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Zdaniem tut. Sądu jeśli Dyrektor IAS nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu I instancji, to przy braku wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego – z procesowego punktu widzenia - ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, w szczególności ponownie dokona oceny sprawy i wyda rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p., co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).