I SA/Bd 881/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. I SA/Bd 881/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania i zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów strony o wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L.-B. L. S. w U. mających dokumentować zakup złomu akumulatorowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w 2014 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy D. D. S. Z. i U. T. w I.. Bezspornym w sprawie jest, iż w księgach rachunkowych badanego roku podatkowego skarżący ujął faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L.-B. w U.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż dowody księgowe, na podstawie których dokonano zapisów w księdze rachunkowej są fikcyjne. Ocena taka wynika m.in. z przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków oraz informacji uzyskanych od innych organów. W tym zakresie organ podał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że L. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur na sprzedaż złomu, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. Nie dysponował żadnym majątkiem, zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał towarów handlowych. Z zeznań złożonych przez L. S. w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, że zarejestrował firmę za namową osoby trzeciej, która w zamian za to, obiecała mu pieniądze. W ramach zarejestrowanej działalności nie świadczył jednak żadnych usług. Nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie było żadnego biura. Osobiście nie wypełniał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w latach 2007-2014. W jego imieniu robiła to inna osoba, a podpisy widniejące na deklaracjach zostały podrobione. Za założenie fikcyjnej firmy otrzymywał środki pieniężne. Wysokość otrzymanych przez niego środków pieniężnych w okresie od [...] grudnia 2006r. do [...] października 2014r. określono na kwotę [...]zł. Fikcyjność faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano firmę L.-B. w U. potwierdzają dokumenty zebrane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, tj. akt oskarżenia wydany w dniu [...] grudnia 2015r. przez Prokuraturę Okręgową w S. V Wydział Śledczy, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016r. uznający L. S. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów, ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane wobec L. S. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016r. poz. 710 ze zm.). Fikcyjność działalności wspomnianego podmiotu gospodarczego wynika również z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. w G. z dnia [...] sierpnia 2016r., w którym stwierdzono, że L. S. nie figuruje w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, tzw. bazie WSO. Nie złożył też rocznego sprawozdania o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu nimi oraz zbiorczego zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat. Nie występował też do Marszałka Województwa P. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie transportu. We wspomnianym piśmie wskazano również, iż Marszałek Województwa P. nie jest w posiadaniu decyzji w zakresie gospodarowania odpadami wydanych firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe w U. przy ul. [...] A. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia [...] sierpnia 2016r. wynika z kolei, że L. S. nie figuruje w ewidencji osób uprawnionych do kierowania pojazdami mechanicznymi i był właścicielem pojazdu marki Polonez, który sprzedał w dniu [...] września 2008 r. Informacje te uzyskane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzają zatem wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i organów ścigania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT, w których jako wystawca widnieje firma L.-B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru, nie potwierdzają legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu gospodarczego. Są więc prawnie bezskuteczne i nie mogą u skarżącego wywołać skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż kwoty ujęte w omawianych dowodach księgowych nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozstrzygając kwestię nierzetelności faktur VAT, w których jako wystawca widniała firma L.-B. nie pominął okoliczności, iż złom akumulatorowy ujęty w tych fakturach znajdował się u skarżącego w magazynie, a następnie został sprzedany do Huty "O. B." w B.. W tym zakresie organ podał, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji sprawdził i przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży złomu przeprowadzone przez stronę w 2014 r. z kontrahentami wskazanymi na przedłożonych fakturach VAT ujętych w księdze rachunkowej. Transakcje te zostały zweryfikowane w trakcie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających dokonanych przez inne organy podatkowe, a także u kontrahentów w oparciu o wymianę z nimi pisemnych informacji. Weryfikacja ta nie dała podstawy do zakwestionowania rzetelności innych zakupów i sprzedaży towaru na rzecz określonego kontrahenta zaistniałych w 2014 r. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego stanowiła przesłankę do pozbawienia wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma L.-B.. Te dowody księgowe dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza poszczególnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy dowodzi, że towar w postaci złomu akumulatorowego objęty spornymi dowodami księgowymi, którym skarżący dysponował w 2014 r., pochodził z nieustalonego źródła. Z pewnością nie była nim firma L.-B., gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej wobec L. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., nie dysponowała w tym okresie towarem, który mogłaby sprzedać. Organ podatkowy nie zakwestionował więc faktu fizycznego posiadania przez skarżącego złomu ujętego w spornych fakturach VAT i jego dalszej odsprzedaży, lecz fikcyjność ich sprzedaży przez firmę L.-B.. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w postaci: . nieuznania za dowód przedłożonych przez kontrolowanego faktur VAT na zakup złomu akumulatorowego od przedsiębiorstwa L. S. L.-B. w 2014 r., pomimo że dowody te spełniały przesłanki zawarte w art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; . naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez odmienną ocenę badanych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo L. S. L.-B. przez organy podatkowe w trakcie przeprowadzania dwóch różnych kontroli; . naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie w trakcie dokonywania oceny dowodów księgowych kontrolowanego, iż nie spełniają one wymogów stawianych im w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), podczas gdy w kontekście poczynionych ustaleń w sprawie należałoby uznać przedłożoną dokumentację księgową za rzetelną i zgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej; . naruszenie przepisów postępowania – art. 191 O.p. mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zebranego materiału w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków – prowadzonej przez skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej pod nazwą S. Z. i U. T. w I., przy ul. [...] – wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L.-B. L. S. w U., mających dokumentować nabycie złomu akumulatorowego. Organ zwrócił uwagę, że skarżący w skardze nie odniósł się do pozostałych ustaleń organu w kwestii zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup złomu akumulatorowego od osób fizycznych, a skarga dotyczy wyłącznie zakwestionowanych faktur pochodzących od firmy L.-B. L. S. w U.. Organ podkreślił, że skarżący w tej kwestii nie przedłożył żadnych rzetelnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki dot. listopada i grudnia 2014 r. oprócz podania w dokumentacji księgowej dot. listopada 2014 r. nazwisk imion i kwot, a w grudniu 2014r. tylko kwot. Mimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia tego materiału nie uzupełnił danych stwierdzając, iż nie posiada "formularzy przyjęcia odpadów od osób fizycznych", mimo że do przechowania tego rodzaju dokumentacji przez 5 lat zobowiązuje go ustawa z 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Transakcji tych nie potwierdzili wezwani świadkowie osoby wymienione w ewidencji za listopad 2014 r. i nie można tu uznać argumentacji skarżącego, ze osoby te nie pamiętają tych transakcji skoro zeznały, ze takich transakcji pomiędzy skarżącym a zeznającymi nie było. Organ również wskazał, że osoby te, które – jak zeznał skarżący byli mieszkańcami okolicznych wiosek, w rzeczywistości zamieszkiwali w miejscach znacznie oddalonych od firmy skarżącego. Nadto w ewidencji znalazły się nazwiska osób nieistniejących (strona 22 protokołu). Organ stwierdził, że przy braku współpracy podatnika w tej kwestii niezasadne było dalsze poszukiwanie dostawców złomu dot. kwoty [...]zł. Dlatego organ zdaniem Sądu zasadnie uznał, że wydatków tych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu. Skarżący, zgodnie z art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, zobowiązany był jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwana dalej: "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo do prowadzenia księgi rachunkowej i to w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tejże ustawy o rachunkowości podstawą wpisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe – stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych – tzw. "dowody źródłowe". Dowody te powinny być rzetelne (art. 22 ust. 1 ww. ustawy) – zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej – którą mają dokumentować. Być kompletne, zawierające dane, o których mowa w art. 21, być wolne od błędów rachunkowych. Należy zauważyć, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwana dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W myśl art. 22 ust. 1 "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tejże ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Kolejną kwotą którą zakwestionowały organy jako koszty uzyskania przychodu to kwoty wynikające z faktur pochodzących od L. S. prowadzącego PHU "L.-B." w U. mające dokumentować zakup złomu akumulatorowego na kwotę netto [...] zł. Należy tu wskazać, że organy uznały, że ww. pozorował tylko działalność gospodarczą. Do akt niniejszego postępowania włączono postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. kserokopie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r., zawierające między innymi materiały przesłane przez: Prokuraturę Okręgową w S., Sąd Okręgowy w S., Dyrektora UKS w G. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Urząd Marszałkowski Woj. P., Starostwo Powiatowe w S.. Dołączono również protokoły zeznań świadków: W. G., D. D., B. D. i T. D., A. B., B. S.. Do dokumentacji dołączono również Prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] kwietnia 2016r. w sprawie [...] dot. L. S., którego Sąd uznał winnym popełnienia zarzucanych mu czynów i akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2015 r. skierowany przeciwko ww. w sprawie V ds. [...] itd. Organ mając na uwadze zebrane dowody uznał, że faktury wystawione przez L. S. są fikcyjne, a dowody na podstawie których wprowadzono je do ewidencji kosztów uzyskania przychodów są również fikcyjne, co potwierdza cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy jednoznacznie uznały, że L. [...] użyczył swego nazwiska w zamian za korzyści finansowe W. S.. Organy stwierdziły, że L. [...] nie miał prawa jazdy i w badanym okresie nie posiadał żadnego pojazdu. Na mocy decyzji Burmistrza M. U. na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. L. [...] został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] sierpnia 2011 r. Prokuratura uznała, ze działalność ta była fikcyjna i służyła oszustwom podatkowym. Firma ta nie nabyła żadnych towarów ani usług co oznacza, że i nie mogła zajmować się sprzedażą. Celem było jedynie wprowadzanie pustych faktur do obrotu, które nie potwierdzały żadnych zdarzeń gospodarczych. Skarżący jako argument potwierdzający istnienie transakcji pomiędzy nim a L. [...] wskazuje fakt sprzedaży tego złomu do firmy O. B. S. Sp. z o.o. z B.. Wskazuje tu na zeznania świadków w osobach swoich dzieci (D. i B. D.). Skarżący nie zgodził się z uznaniem tych zeznań za niewiarygodne. W opinii organu zeznania te zostały skonfrontowane z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i na tej podstawie mając również na uwadze powiązania rodzinne uznane za niewiarygodne. Wzięto pod uwagę ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych i organów ścigania wydanych wobec L. [...] – które przecież mają walor w postaci powagi rzeczy osądzonej. W opinii organów skarżący dysponował tym towarem, ale złom ten pochodził z nieustalonego źródła. Wystawca zakwestionowanych faktur jak wykazano nie mógł tego towaru sprzedać skarżącemu skoro towaru tego nie mógł nabyć i następnie go zbyć skoro tylko pozorował działalność gospodarczą. Zeznania świadków jak wskazano wyżej zostały dokładnie przeanalizowane. Organ jako gospodarz postępowania miał możność dokonania ich oceny we wzajemnym powiązaniu jak również każdego z osobna i na tej podstawie wywiódł, ze nie można uznać, że skarżący dokonał zakupu złomu w od wystawcy faktur. Organy w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie dokonały oceny, bez przekroczenia zasad wynikających z obowiązywania art. 191 O.p., a wnioski organów są logiczne, spójne i oparte na doświadczeniu życiowym. Na uwagę zasługuje fakt, że tut. Sąd dokonał oceny decyzji organów podatkowych wydanej w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego za rok 2013 uznając, ze decyzja ta nie była obarczona wadami powodującymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozliczeniu z ww. podatku za rok 2013 r. nie uznano za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez L.-B. L. S. (vide wyrok z dnia 19 września 2017r. w sprawie I SA/Bd 514/17). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Admaczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska