I SA/Bd 884/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. T. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o cenach w zakresie zawarcia w cenie wyrobu podatku akcyzowego oddala skargę I SA/Bd 884/09 UZASADNIENIE W dniu 18 czerwca 2009 r. Spółka P. S.A. w upadłości w T. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o cenach w zakresie zawarcia w cenie wyrobu podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka prowadziła skład podatkowy w stosunku, do którego naczelnik urzędu celnego dniu 10 kwietnia 2009 roku wydał decyzję o cofnięciu zezwolenia na jego prowadzenie. Ponadto sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki obejmujące likwidację jej majątku. W dniach 17 i 24 kwietnia przeprowadzono spis z natury wyrobów akcyzowych wg stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. 10 kwietnia 2009 roku. O sporządzeniu spisu z natury, ustalonej ilości wyrobów akcyzowych oraz kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od wyrobów powiadomiono naczelnika urzędu celnego. Należny podatek od sprzedaży wyrobów oraz zapasu rzeczywistego na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zadeklarowano w deklaracji dla podatku akcyzowego w złożonej do naczelnika urzędu celnego. Syndyk Masy Upadłości Spółki w upadłości w celu zlikwidowania masy upadłości będzie dokonywał sprzedaży alkoholu etylowego upadłej spółki, który znajdował się w jej zakładzie. Przedmiotem sprzedaży będzie zarówno alkohol etylowy, do którego stosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy i sporządzono dla niego odrębny spis z natury jak również nie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym upadłej spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w cenie sprzedaży alkoholu etylowego musi być zawarty podatek akcyzowy? W opinii wnioskodawcy zważywszy na fakt, iż Syndyk nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedanych wyrobów cena sprzedaży alkoholu etylowego nie musi zawierać podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. , działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 05 lipca 2001 roku o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa wart. 13 ust. 3 ustawy. Minister Finansów wyjaśnił, iż Syndyk Masy Upadłości w ramach likwidacji masy upadłości, będzie dokonywał sprzedaży alkoholu etylowego, co do którego powstał już obowiązek podatkowy w związku z produkcją wyrobów akcyzowych. W efekcie dokonania obrachunku na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy została zadeklarowana przez upadłego w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego. W konsekwencji zważywszy na wskazane uregulowania w ocenie Ministra Finansów cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należy od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą. Pismem z dnia [...]. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia [...] na interpretację indywidualną z dnia [...] Syndyk masy upadłości spółki wniósł o jej uchylenie oraz uznanie stanowiska podatnika wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie. Zdaniem autora skargi tezy zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajdują uzasadnienia ani w świetle unormowań dotyczących podatku akcyzowego, ani w postanowieniach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), ani w uregulowaniach ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Ponadto w ocenie strony skarżącej przedmiotowa interpretacja pozostaje też w oczywistej sprzeczności z interpretacją ITPP3/443-116A109/ZG, w której organ stwierdził, iż "Syndyk nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedanych wyrobów spirytusowych i alkoholowych, ponieważ podatek należny został zadeklarowany przez upadłego i tym samym w myśl art. 8 ust 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1 2009 Nr 3, poz. 11 ze zmianami) nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z likwidacji masy upadłości". Strona wskazała, iż w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził iż cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedanych wyrobów, jednocześnie w interpretacji indywidualnej [...] wskazał, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z likwidacji masy upadłości. Autor skargi podkreślił, iż w świetle art. 169 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk masy upadłości P. S.A. w T. u w upadłości likwidacyjnej nie może prowadzić działalności gospodarczej upadłego, wobec czego obowiązki syndyka dotyczące majątku upadłego wchodzącego do masy upadłości muszą się ograniczyć do likwidacji (czyli utrzymania w niepogorszonym stanie) majątku wchodzącego do masy upadłości. W żadnej mierze syndyk nie może być traktowany jak przedsiębiorca, a nawet jak quasi przedsiębiorca. Wskazano, iż w ramach likwidacji majątku wchodzącego do masy upadłości, kształtowanie się cen likwidowanego majątku nie jest dokonywane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach, lecz na podstawie postanowień ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. przepisów tytułu VII Likwidacji masy upadłości ( ... ). Warunki przetargów, aukcji ( ... ), sprzedaży z wolnej ręki. W szczególności warunki w zakresie ceny, określa zgodnie z unormowaniami art. 320 i następnymi prawa upadłościowego i naprawczego Sędzia Komisarz ustanowiony w postępowaniu bądź Rada Wierzycieli. W konsekwencji w ocenie strony skarżącej, wobec treści art. 2 ust 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach ( Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) stanowiącego, iż ustawy o cenach nie stosuje się do cen ustalonych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach, oraz wobec treści przepisów zawartych w tytule VII Likwidacja masy upadłości prawa Upadłościowego i Naprawczego ( ... ) nakazujących Sędziemu Komisarzowi ustalenie warunków przetargu (etc.), w tym też ceny sprzedaży, jak też wobec interpretacji indywidualnej [...] brzmiącej iż " syndyk nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedanych wyrobów spirytusowych i alkoholowych" ocena wnioskodawcy jako zgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w cenie sprzedawanego przez syndyka wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) w ramach toczącego się postępowania upadłościowego winien być zawarty podatek akcyzowy. Syndyk prezentuje pogląd, że cena zbywanego alkoholu nie musi zawierać podatku akcyzowego, ponieważ należny podatek akcyzowy został zadeklarowany, zobowiązanym do jego uiszczenia był podmiot upadły, a zaspokojenie wierzyciela podatkowego nastąpi z funduszów masy upadłości w trybie art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (jednolity tekst: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Organ udzielający interpretacji uważa natomiast, że cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia nie uznania syndyka za podatnika z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z masy upadłości. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim w sprawie podnieść należy, iż zgodnie z art. 14 b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 tego aktu ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei z art. 3 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że w ramach pojęcia ustawy podatkowe mieszczą się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nie można – zdaniem Sądu – obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy z dziedziny podatków, o których mowa w powołanym art. 3 pkt 1 ord. pod. Nie można także skutecznie twierdzić, że interpretacja może odnosić się wyłącznie do elementów z dziedziny podatków, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Przykładem elementów z dziedziny podatków, które nie dotyczą wprost opodatkowania i jego wysokości, a mieszczą się w zakresie treści art. 3 pkt 1 ord. pod., konkretnie w części dotyczącej praw i obowiązków podatników, płatników i inkasentów, są przepisy dotyczące: postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ord. pod.; przepisy regulujące wydawanie zaświadczeń ujęte w dziale VIII a tego aktu; czy też przepisy z działu III rozdziału 9a ord. pod. normujące podpisywanie deklaracji, jak również z rozdziału XI odnoszące się do informacji podatkowych. Udzielanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy zatem także obowiązków z dziedziny podatków, które zostały uregulowane w aktach prawnych wykraczających poza ustawy stricte podatkowe. W niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma charakter podatku akcyzowego. Analizując przedmiotowe zagadnienie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na istotę tej daniny publicznoprawnej. Jest to podatek konsumpcyjny, tzn. nakładany jest na konsumpcję towarów, czyli faktycznie na konsumenta. Zalicza się on do podatków pośrednich, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (producent, importer, dystrybutor). Podatek akcyzowy jest podatkiem typowym specjalnym podatkiem obrotowym obciążającym jedynie ściśle określone wyroby (wyroby akcyzowe). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) – na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w odpowiedzi na skargę – oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączony w tę cenę – jest on jej integralną częścią (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001r., s. 471-472). Warto też w tym miejscu powołać publikację książkową D. Mączyńskiego: Podatek Akcyzowy w prawie polskim i europejskim. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 116 i 121, w której autor analizuje ustawę o podatku akcyzowym z 2004r. oraz podatki akcyzowe w państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również harmonizację podatku akcyzowego w Unii Europejskiej - konstatując, że akcyza to jednofazowy konsumpcyjny podatek pośredni o charakterze szczególnym (podatek dotyczy wybranych wyrobów), za pomocą którego państwo (lub inny związek publicznoprawny) dokonuje opodatkowania obrotu artykułami konsumpcyjnymi. Charakter podatku akcyzowego wyeksponowany również został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję produktów uznanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, taki jest jego cel. Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (producent, importer, dystrybutor). Zatem opodatkowaniu w zasadzie podlegają towary wchodzące do obrotu (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1251/07; wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1235/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2009, sygn. akt I FSK 1236/08). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych. W myśl zaś art. 2 pkt 1 tego aktu wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W powołanym załączniku prawodawca wprost uznał za wyrób akcyzowy alkohol etylowy. Tym samym alkohol etylowy jest wyrobem, który w świetle opisanego powyżej charakteru podatku akcyzowego oraz powołanych przepisów ustawy, zawiera w cenie podatek akcyzowy, stanowiący element tej ceny, jej integralną część. Tak więc, to nie tylko z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który przewiduje, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym - wynika obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie wyrobu podlegającego temu podatkowi. Wtrącić w tym miejscu wypada w świetle przedstawionej argumentacji, iż nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu – że obowiązek zawarcia w cenie wyrobu akcyzowego podatku akcyzowego wynika z przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy ord. pod. Stwierdzić dalej należy, że podatek akcyzowy w związku z tym, iż obciąża dany towar w zasadzie od daty jego produkcji, tkwi w tym towarze i przenoszony jest w jego cenie na poszczególnych etapach obrotu. Jego ciężar w końcowym efekcie ponosi konsument. Podatek ten nie powinien obciążać producenta. Nieuwzględnienie tego podatku w cenie – do czego dąży strona skarżąca – ingerowałoby w istotę tej należności publicznoprawnej. Z tego też powodu interpretacji skarżącej nie można było uwzględnić. Skonstatować wobec powyższego trzeba, że w świetle art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkiem podatnika podatku akcyzowego jest zawarcie wartości tego podatku w cenie wyrobu akcyzowego i w konsekwencji tego faktu obciążenie tym podatkiem konsumenta. Obowiązek ten dotyczy także syndyka sprzedającego wyroby akcyzowe podczas toczącego się postępowania upadłościowego, nawet wówczas, gdy nie jest on podatnikiem tego podatku z tytułu dokonywanych transakcji. Syndyk działający w ramach toczącego się postępowania upadłościowego mimo tego, iż działa w imieniu własnym, nie staje się stroną stosunków materialnoprawnych dotyczących upadłego. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Natomiast w art. 160 ust. 1 p.u.n. ustawodawca postanowił, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Powołane przepisy są przepisami szczególnymi w stosunku do prawa podatkowego i znajdują bezpośrednie zastosowanie na gruncie tej dziedziny prawa. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepubl.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Podatnikiem podatku akcyzowego, który powstał przed ogłoszeniem upadłości nadal pozostaje upadły, syndyk zaś jest swego rodzaju jego reprezentantem. Jak stwierdził NSA w jednym ze swych orzeczeń, w czynnościach Syndyka dotyczących masy upadłości, o których mowa w art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego mieści się obowiązek składania za upadłego, będącego osobą fizyczną, deklaracji (PIT-5) o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (art. 44 ust. 4 p.d.f.) (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 142/06, LEX nr 286849). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. W stanie faktycznym sprawy miało to miejsce w dniu 10 kwietnia 2009 r., tj. w dniu, w którym organ wydał decyzję o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości fakt powstania zobowiązania podatkowego przed ogłoszeniem upadłości (22 kwietnia 2009 r.). Syndyk realizując obowiązki wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o podatku akcyzowym zadeklarował jedynie przedmiotowy podatek, składając organowi podatkowemu stosowną deklarację. Wobec powyższego zauważyć trzeba, iż zasadnie Minister Finansów przyjął w wydanych interpretacjach, że syndyk w zaistniałych okolicznościach sprawy nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co jednak nie przekreśla jego obowiązku – podczas sprzedaży alkoholu wyprodukowanego w składzie podatkowym przez upadłego – uwzględnienia w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego. W związku z podnoszonym przez stronę skarżącą argumentem dotyczącym trudności w zbyciu przedmiotowego alkoholu, po cenach uwzględniających podatek akcyzowy, godzi się podnieść, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego przewidują właściwe tryby likwidacji masy upadłości (np. sprzedaż w drodze przetargu, sprzedaż z wolnej ręki). Zgodnie z art. 322 ustawy p.u.n., jeżeli przetarg albo aukcja nie doszły do skutku albo sędzia-komisarz nie zatwierdził wyboru oferenta, sędzia-komisarz wydaje postanowienie o wyznaczeniu nowego przetargu albo aukcji albo zezwala na sprzedaż z wolnej ręki we wskazanym terminie, określając minimalną cenę oraz warunki sprzedaży. Natomiast w myśl art. 323 tego aktu Rada wierzycieli może wyrazić zgodę na sprzedaż z wolnej ręki mienia, do którego mają zastosowanie przepisy działu niniejszego, z jednoczesnym określeniem warunków zbycia. A fortiori należy uznać, że rada wierzycieli udzielając zezwolenia na sprzedaż z wolnej ręki danego składnika masy upadłości, określa nie tylko "warunki zbycia" lecz także, jak w sytuacji regulowanej przepisem art. 322 p.u.n. "minimalną cenę sprzedaży" (por. S. Gurgul: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, s.889). Przywołane unormowania określają możliwość obniżenia ceny składników masy upadłości, ich zbycie może nastąpić nawet za cenę minimalną. Nie oznacza to jednak, w żadnym z potencjalnie możliwych do zaistnienia przypadków, zbycia wyrobów akcyzowych po cenach nieuwzględniających podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy, jak wcześniej już zauważono, tkwi w cenie takiego wyrobu. Obniżenie zaś ceny we wskazanych trybach postępowania upadłościowego, implikuje jedynie proporcjonalne obniżenie wartości podatku rezydualnego, inaczej mówiąc podatku zawartego w cenie tych wyrobów. Dla zobrazowania tego zagadnienia (podatku akcyzowego tkwiącego w cenie wyrobu akcyzowego) warto przywołać orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt C-315, zapadłe w sprawie polskiej (Brzeziński kontra Państwo Polskie), w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów, gdzie ETS zauważył, że podatek nakładany przez Polskę w związku z przywozem samochodu z obszaru Unii Europejskiej nie może przekroczyć rezydualnej wartości tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że podatek akcyzowy tkwi w wartości towaru akcyzowego od daty jego powstania (produkcji). W niniejszej sprawie od daty cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.