I SA/Bd 898/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 199, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w badanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. C. T. w zakresie usług transportowych - transport drogowy towarów oraz w zakresie myjni - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił szereg nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. I tak: - w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2012r. podatnik błędnie ujął fakturę z dnia [...]. dotyczącą sprzedaży usługi transportowej na rzecz "P. " s.c. M. K., K. M.. Ustalono, że wartości wynikające z ww. faktury podatnik rozliczył podwójnie - w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012r. oraz za IV kwartał 2012r. Organ stwierdził, że przedmiotowa faktura winna zostać prawidłowo rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał, a zatem w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zawyżono wartości wynikające z tej faktury; - w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2012r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione i zapłacone w miesiącu wrześniu 2012r., dokumentujące sprzedaż usług transportowych na rzecz "P.-C." s.c. M. K., K. M.. W związku z błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w IV kwartale 2012r. podatnik zawyżył wartość sprzedaży netto o kwotę [...]zł, VAT w kwocie [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił także, iż w grudniu 2012r. podatnik wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży usług transportowych, w odniesieniu do których zapłata nastąpiła w dniu ich wystawienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w IV kwartale 2012r. podatnik zaniżył także z tytułu wykonanych usług transportowych, o których mowa wyżej wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ ustalił także, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, bowiem nie przedłożył żadnych faktur potwierdzających wykazane nabycia. Z akt sprawy wynika, iż podatnik przedłożył dwa rejestry zakupu za IV kwartał 2012r. Pierwszy obejmował pozycje od 1 do 93 i zaewidencjonowano w tym rejestrze faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek w wysokości [...] zł. Następny rejestr zakupów obejmował pozycje od nr [...] do 103. W tym rejestrze zaewidencjonowano w poz. od 1 do 93 operacje gospodarcze, które miały odzwierciedlenie w fakturach VAT, przedłożonych do kontroli. Natomiast w poz. 94 do 103 wpisano numery dowodu księgowego, datę, wartość netto VAT - nie wskazano natomiast dostawcy towarów i usług oraz nie wskazano dowodów źródłowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podatnik nie wypełnił podstawowych obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji podatkowych i świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł. Organ ponadto odmówił podatnikowi prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N.. Jako przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych fakturach opisano olej napędowy. Z ustalonego stanu faktycznego w zakresie spornych transakcji bezsprzecznie wynika, że rzekomy kontrahent strony nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką pozorował. A. N. nie dysponował towarem opisanym na wystawionych fakturach, a tym samym nie był rzeczywistym jego dostawcą. Zatem A. N. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Do akt niniejszej sprawy włączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do października 2012r., którą określono A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż A. N. nie był faktycznym dostawcą towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był w posiadaniu towarów, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym podatnik bezpodstawnie rozliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez PHU "[...]" M. Z.. Z opisu tych faktur wynika, że przedmiotem rzekomych dostaw był olej napędowy. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że prowadzona przez M. Z. firma była podmiotem fikcyjnym. M. Z. figurował wprawdzie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...]. do [...]. oraz składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże wszystko to miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono również, że M. Z. nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiadał koncesji w zakresie paliw ciekłych, co znajduje potwierdzenie w danych rejestru przedsiębiorstw energetycznych posiadających koncesję w zakresie paliw ciekłych. Ponadto, Starostwo Powiatowe w S. wskazało, że M. Z. nie figuruje w prowadzonej przez Starostwo ewidencji kierowców i pojazdów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że M. Z. prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą PHU "[...]" nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również informacji w sprawie opłaty paliwowej w okresie od [...]. do [...]. Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż faktury VAT wystawione przez PUH A. N. i PHU "[...]" M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług zawartego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika i dobrej wiary organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy badanie, czy działania skarżącego w kontaktach z firmą A. N. oraz M. Z. charakteryzowała należyta staranność kupiecka nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowiódł, iż podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje PUH A. N. oraz PUH "[...]" M. Z., pomimo iż podmioty te nie były w posiadaniu żadnego towaru. Przedmiot sprzedaży opisany na zakwestionowanych fakturach, tj. olej napędowy nie pochodził z całą pewnością od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca. Wystawione faktury miały natomiast na celu wyłącznie uwiarygodnienie wykazanych transakcji w celu rozliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, skarżący miał świadomość, że wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych. O świadomym udziale w tym procederze świadczy także gotówkowa forma zapłaty należności wynikających ze spornych faktur w sytuacji, gdy z historii rachunku bankowego oraz faktur dokumentujących zakup paliwa od innych dostawców wynika, iż podatnik stosował formę płatności - przelew bankowy. Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji, z innymi dostawcami paliw skarżący zawierał umowy handlowe nawet w sytuacji, gdy transakcje te opiewały na niższe kwoty w stosunku do zakwestionowanych nabyć. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż skarżący w żaden sposób nie weryfikował rzetelności swojego rzekomego kontrahenta również świadczy o świadomym udziale strony w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w pełni zasadnie odmówił podatnikowi prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. N. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" M. Z., bowiem podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając do obrotu gospodarczego "puste" faktury VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, pomimo wyrażenia woli złożenia zeznań potwierdzających m.in. zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, kosztów poniesionych na rzecz podmiotów wystawiających faktury, tj. PUH A. N. i PHU "[...]" oraz podważenia ustaleń organu, pomimo tego, że organ drugiej instancji, uchylając uprzednio wydaną decyzję i przychylając się do zarzutów odwołania wskazał również na konieczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również doprowadziło organ do wyciągnięcia błędnych wniosków, jakoby zakwestionowane podczas kontroli podatkowej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się w postępowaniu kontrolnym wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich, pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na pominięciu przy dekodowaniu norm prawnych zawartych w rzeczonych przepisach elementów subiektywnych leżących po stronie odliczającego, co skutkowało brakiem rozważenia, czy podatnik działał w dobrze wierze, tzn. czy wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, które uniemożliwiałoby jemu skorzystanie z prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do obniżenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.-C., za IV kwartał 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. oraz Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] M. Z.. Zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty są "puste" i nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru w postaci oleju napędowego. Według natomiast skarżącego faktury te dokumentują rzeczywisty obrót towarowy i organ nie wykazał, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że transakcje te są nierzetelne. Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego. Z protokołów przesłuchania A. N. w dniu [...] r. (t. 1, k. 111-112), w dniu [...] r., w dniu [...] r., w dniu [...] r. i w dniu [...] r. (t. 1, k. 148-175) wynika, że z zawodu jest cieślą i ma wykształcenie podstawowe, przed założeniem działalności pracował jako cieśla. Firma, której był rzekomym właścicielem została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. J. K. i J. Z.. Nie posiada żadnej wiedzy na temat prowadzenia ewidencji księgowych, nie miał dostępu do założonych na jego nazwisko kont bankowych, nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliwa ani żadnych innych towarów handlowych w tym części zamiennych do pojazdów ciężarowych, czy osobowych i opon. Wyżej wymieniony jednoznacznie stwierdził, że jego firma działała jako "słup", czego miał pełną świadomość. Wskazał, iż podpisy widniejące na okazanych mu deklaracjach podatkowych oraz umowach najmu placu i magazynów nie należą do niego. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał okazanych dokumentów "Kasa Przyjmie" czy dowodów "WZ". Nie są mu znane także okazane rejestry sprzedaży, nie ma wiedzy jakie towary sprzedawano. Zeznał, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a tylko udostępniał swoje dokumenty do zarejestrowania firmy, czego bardzo żałuje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. N.: nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą, nie posiadał zaplecza technicznego i magazynowego do wykonywania działalności w zakresie handlu paliwami, nie zawierał umów handlowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wie kto wystawiał faktury sprzedaży w jego imieniu, nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, nie dokonywał nabyć towarów handlowych, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw i nie występował o wydanie takiej koncesji. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. (t. 2, k. 85-115). Na podstawie tej decyzji określono A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. Nadto z akt sprawy wynika, iż prokurator Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił A. N. szereg zarzutów, w tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. N. P. Usługowo Handlowe i będąc z tego tytułu uprawnionym do wystawiania faktur VAT poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treść łącznie 3459 faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. A. N. (t. 2, k. 120-122) ponownie potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej. Nie miał żadnych technicznych możliwości by kupować, sprzedawać, transportować i magazynować paliwo. Wyjaśnił, że zgodził się na założenie firmy w zamian za ubezpieczenie w ZUS i opłacanie ubezpieczenia. Organ pierwszej instancji na okoliczność transakcji wykazanych z ww. podmiotem przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u skarżącego, tj. W. O. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. 1, k. 136-138) oraz J. K. - kierowców (przesłuchanie z dnia [...] r., t. 1, k. 142-144). Osoby te nie potwierdziły dostawy paliwa przez firmę A. N.. O fikcyjnej działalności A. N. świadczą też wyjaśnienia A. K., złożone w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. (t. 1, k. 186-191), zgodnie z którymi to J. Z. i J. K. założyli firmę na A. N.. Wyżej wymieniony opisał cały proceder wystawiania "pustych" faktur i wyjaśnił, że zamawiał faktury w firmie A. N. dla innych przedsiębiorców. W konsekwencji stwierdzić należy, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był faktycznym dostawcą towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ i nie był w ich posiadaniu. Podmiot ten istniał jedynie formalnie. Także w odniesieniu do drugiego z dostawców oleju napędowego – firmy [...] organ ustalił, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Faktem jest, iż M. Z. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...] r. do [...] r. oraz składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże wszystko to miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać należy, że M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał koncesji w zakresie paliw ciekłych, co znajduje potwierdzenie w danych rejestru przedsiębiorstw energetycznych posiadających koncesję w zakresie paliw ciekłych. Ponadto, w piśmie z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w S. wskazało, że M. Z. nie figuruje w prowadzonej przez Starostwo ewidencji kierowców i pojazdów. W oparciu o otrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacje ustalono też, że M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem - [...], [...]. S. P. - właściciel nieruchomości znajdującej się pod tym adresem, w dniu [...] r. oświadczył (t. 1, k. 73), że nigdy nie miał zawartej żadnej umowy z M. Z. i nie zna tej osoby. Jednocześnie wniósł o wykreślenie firmy [...] z adresu jego nieruchomości. Nadto, pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. udali się pod adres [...] [...] w celu weryfikacji, czy faktycznie pod wskazanym adresem znajduje się firma M. Z.. Po przybyciu na miejsce jednoznacznie ustalono, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Mieszczą się na niej tylko dwa zniszczone budynki gospodarcze jednakże ich stan wskazuje na to, że nie były w ostatnim czasie użytkowane, jak również na posesji nie zastano żadnych osób zamieszkujących lub użytkujących tę nieruchomość, a na furtce znajduje się tabliczka "nieupoważnionym wstęp wzbroniony" (notatka służbowa z dnia [...] r. – t. 1, k. 53-71) W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykreślił M. Z. z rejestru jako podatnika podatku VAT z dniem [...] r. Wskazano również, że pomimo zgonu M. Z. w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego do lutego 2014 r. wpływały deklaracje VAT-7. Podkreślenie też wymaga, że ze złożonego przez M. Z. oświadczenia wynika (t. 1, k. 72), że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował na prośbę kolegi (Jarka) za co otrzymywał ok. 500-600 zł tygodniowo. W dniu [...] r. przesłuchano skarżącego na okoliczność transakcji zawieranych z M. Z. (t. 2, k. 389-391). Skarżący nie potrafił przypomnieć sobie nazwiska kontrahenta, nie pamiętał czy z nim współpracował, jak również nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Zatrudnieni przez skarżącego kierowcy - W. O. oraz J. K. zeznali, że nie znali M. Z. i nie wiedzieli nic na temat dostarczania paliwa skarżącemu przez firmę [...]. Ponadto z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez A. L. – księgową, wynika (t. 1, k. 125-127), że nie kojarzy firmy M. Z., jak również nie zna właściciela tej firmy. W świetle powyższego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez PUH A. N. i PHU [...] M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie jeszcze stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, przez wystawiające je podmioty. Faktury te były "puste". Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, gdyż jak ustalono rzekomy dostawca podatnika nie miał żadnych realnych możliwości, aby dostarczyć podatnikowi jakikolwiek towar (obrót towarowy miał miejsce wyłącznie "na papierze"). W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por.: wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r.; sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Za tym, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze przemawiają też sprzeczności w jego zeznaniach. Według zeznań J. C. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. paliwo przyjeżdżało na budowę i było tankowane do samochodów lub do zbiorników. Nadto, skarżący – jak stwierdził - posiadał dwa zbiorniki po 1000 litrów, które przechowywane były na budowach, na strzeżonym placu, na kwaterach gdzie spali kierowcy. Organ celem ustalenia szczegółów dotyczących sposobu, w jaki przechowywane było paliwo, zwrócił się do skarżącego o wskazanie od kogo nabył zbiorniki, o których mówił w trakcie przesłuchania. Mając na względzie, że skarżący wskazał, iż zbiorniki nabył od J. P. z K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił się zarówno do skarżącego, jak i do [...] o złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowych zbiorników. W odpowiedzi na powyższe skarżący złożył lakoniczne wyjaśnienia, nie przedkładając żadnych dokumentów potwierdzających zakup. Natomiast J. P. w piśmie z dnia [...] r. nadesłanym do organu poinformował, że w ramach działalności nie sprzedał skarżącemu zbiorników, o które pytano w przedmiotowym piśmie. Nadto, W. O., opisując sposób w jaki dostarczane i przechowywane było paliwo w firmie T.-C., wskazał, że w miejscowości T. znajdował się dystrybutor i tam dowożone było paliwo, natomiast w S. stacjonowała cysterna, z której rozlewane było paliwo. Pracownik nie kojarzył żadnych pojemników do przechowywania paliwa. Wskazał jedynie, że były zbiorniki 20 lub 30 litrowe, które służyły do tego, aby dokonać "przerzutu" paliwa pomiędzy samochodami, kiedy jeden spalił więcej paliwa, a drugi mniej. Natomiast J. K. zeznał, że paliwo tankowali na stacjach CPN albo przyjeżdżały firmy z paliwem w cysternach i z nich tankowane było paliwo. Na pytanie, czy na terenie budów lub w ich pobliżu znajdowały się pojemniki do przechowywania paliwa należącego do skarżącego, J. K. odpowiedział: "Nie, nigdy". Dodał również, że do Teodorowa przyjeżdżało urządzenie do tankowania. Był to duży zbiornik, który miał pojemność na pewno powyżej 1000 litrów. W rezultacie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżący nie był w posiadaniu zbiorników na paliwo, nie mógł zatem przechowywać w nich oleju napędowego zakupionego od firmy A. N.. Istotny dla stwierdzenia fikcyjności kwestionowanych dostaw z powyższym podmiotem jest też brak umowy dotyczącej zakupu paliwa czy dokonywanie płatności w formie gotówkowej, w sytuacji gdy z innymi dostawcami skarżący zawierał umowy handlowe i - jak wynika - z historii rachunku bankowego oraz faktur dokumentujących zakup paliwa od innych dostawców - stosował formę płatności w postaci przelewu bankowego. Skarżący przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, że gotówka za dostawę paliwa była przekazywana przez kierowców, albo jechała żona. Tymczasem W. O. oraz J. K. zeznali, że nie wręczali żadnej gotówki. Z kolei A. C. – żona skarżącego, skorzystała z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Stwierdziła jednak, że nie była związana z działalnością męża i nie może nic powiedzieć na temat prowadzonej przez niego działalności (t. 1, k. 122). Podkreślenia wymaga, że skarżący poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zapłatę za paliwo. Wskazać również trzeba, że skarżący w ogóle nie sprawdzał wiarygodności firmy A. N.. Powyższe uwagi można odnieść też do transakcji z M. Z.. W przypadku tego kontrahenta skarżący nie potrafił przypomnieć jego sobie nawet jego nazwiska, nie pamiętał czy w ogóle z nim współpracował, mimo że od wyżej wymienionego zakupił 16.000 litrów oleju napędowego. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie skarżący żadnych okoliczności dotyczących transakcji z M. Z. nie był w stanie wymienić. Poza fakturami VAT strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami. Należy zauważyć, że znaczną część skargi zajmują wywody dotyczące niewykazania przez organy, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wywody te oderwane są jednak od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W skardze brak jest jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji świadczącej o dochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności kupieckiej i braku świadomości posługiwania się "pustymi" fakturami. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto, organy przeprowadziły postępowanie działając na podstawie prawa i w jego granicach, bez uchybienia zasadzie zaufania. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. W treści skargi nie wskazano żadnych okoliczności, które świadczyłyby o błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego. Natomiast sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 199 O.p. polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej skarżący został dwukrotnie przesłuchany, tj. w dniu [...] r. (t. 2, k. 389-391) oraz w dniu [...] r. (t. 2, k. 387-388) na okoliczność transakcji wykazanych w badanych okresach rozliczeniowych. Następnie pismami z dnia [...] r. i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wezwał skarżącego do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. W wyznaczonych terminach skarżący nie stawił się z uwagi na stan zdrowia, który wykluczył możliwość przeprowadzenia czynności. Ponadto, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony postępowania w dniu [...] r. (t. 1, k. 262-263), w toku ponownie prowadzonego postępowania. Trzeba również zauważyć, że niniejsza sprawa nie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PUH A. N. i PHU [...]. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.