I SA/Bd 9/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2021 r. nr 0401-IOV2.4103.67.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Pismem z dnia [...] r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący świadczył usługi budowlane i instalacyjne na rzecz Z. w P. oraz B. w B.. Organ podał, że prace związane z wykonaniem tych usług Skarżący realizował za pośrednictwem firm H. z G. i L. Sp. z o.o. z W.. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy H. i L. Sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżący nie nabył usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów na nich wskazanych. W zakresie faktur wystawionych w 2016 r. przez H. na rzecz Skarżącego (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) organ ustalił, że M. M. nie świadczył usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowych usług nie wykonała również B. Sp. z o.o. jako rzekomy podwykonawca H. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: w toku prowadzonych czynności sprawdzających M. M. oświadczył, że wykazane na wystawionych za lata 2015-2016 fakturach VAT usługi budowlane były wykonywane przez jego podwykonawcę – firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (tak samo zeznał przesłuchany jako świadek w postępowaniu uzupełniającym w dniu [...] r.), - H. nie posiadał zaplecza sprzętowego i pracowniczego do wykonywania usług w tak szerokim zakresie (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że były to prace związane z instalacjami wentylacji i klimatyzacji, budowy sieci gazowej, budowy sieci światłowodowej, budowy gazociągu, budowy rurociągu kablowego i światłowodów, budowy przyłączy teletechnicznych, organizacja koncertów, technika sceniczna czy usługi budowlane), zlecanie wszystkich tych usług kolejnemu, wyłącznie jednemu podwykonawcy, M. M. w toku kontroli podatkowej był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji, przy czym nie stawił się na żadne wezwanie przedkładając dwukrotnie zwolnienia lekarskie oraz nie odbierając (mimo dwukrotnego awiza) jednego z wezwań, w toku postępowania podatkowego pomimo odbioru wezwań M. M. nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania, M. M. interesował się przesłuchaniem B. S. kontaktując się z nim przed jego terminem przesłuchania, przesłuchany w charakterze świadka B. S. zeznał, że miał telefon od Pana M. z zapytaniem czy będzie na przesłuchaniu (nr telefonu przekazał P. S.), B. Sp. z o.o., rzekomy podwykonawca firmy H., nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania przedmiotowych prac, nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników, jedyny członek zarządu Spółki B. B. S. podkreślał, że Spółka nie posiadała żadnego specjalistycznego sprzętu, oprócz drobnego sprzętu biurowego, B. S. zeznał, że nie posiada uprawnień do montażu i uruchamiania instalacji wentylacji i klimatyzacji, a co do pozostałych osób zatrudnionych w Spółce, to wątpi, żeby osoby te takie uprawnienia posiadały, - B. S. nie potrafił nic powiedzieć na temat usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz H. B. S. nie miał pojęcia, z uwagi na ukrywanie przed nim dokumentacji księgowej, o skali i wielkości transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. żadnej z okazywanych mu podczas przesłuchań faktur VAT nie widział ani nie podpisał, jak również nie księgował ich w rejestrach, B. Sp z o.o. wystawiła w 2016 r. na rzecz H. faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł, P. S. od 2013 r. nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie B. Sp. z o.o., natomiast B. S., w latach 2015-2017 jedyny członek zarządu B. Sp. z o.o. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki dot. transakcji pomiędzy firmami B. Sp. z o.o. i H. (nie można więc stwierdzić, czy taka dokumentacja w ogóle istnieje), zawieranie ustnych umów pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. na specjalistyczne usługi znacznej wartości, B. S. zeznał, że wszystkie faktury VAT dokumentujące rzekome transakcje z H. wystawił i podpisał P. S. i on jest jedyną osobą mającą wiedzę dotyczącą współpracy obu firm, w toku przedmiotowej kontroli i postępowania podatkowego M. M. uchylał się od czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pisemnej odpowiedzi na pytania (do skutecznego przesłuchania w charakterze świadka doszło dopiero w ramach postępowania uzupełniającego), - podjęte wątpliwości co do kompetencji M. M. w zakresie sprawowania nadzoru nad różnego rodzaju usługami wymienianymi na wystawianych fakturach, w tym z zakresu instalacji i montażu klimatyzacji, wentylacji, gazociągów i światłowodów podczas gdy M. M. jako zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgłosił sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Odnośnie do L. Sp. z o.o. organ podał, że z włączonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wyciągu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydanej dla L. Sp. z o.o. wynika, że: w L. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz za czerwiec i lipiec 2016 r.; siedziba Spółki znajduje się w biurze wirtualnym; głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było świadczenie usług transportowych, budowlanych oraz pośrednictwo w wyszukiwaniu podwykonawców do realizacji usług budowlanych i transportowych oraz handel wyspecjalizowanym sprzętem; Spółka pomimo licznych wezwań nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów; J. G. korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze Strony. Organ ustalił, że w okresie 2015-2016 w Spółce nie był nikt zatrudniony jako pracownik budowlany. Byli to kierowcy i kierowca kurier. L. Sp. z o.o. nie zatrudniała więc pracowników i nie posiadała zaplecza sprzętowego do wykonywania usług budowlanych w tak szerokim zakresie jaki wynika z zakwestionowanych faktur. Ustalono także, że wskazani jako podwykonawcy, tj. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie zatrudniali pracowników, ani nie posiadali infrastruktury do wykonania przedmiotowych prac. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] faktury wystawione w 2016 r. przez L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie dokumentują wykonania usług w nich opisanych, są to tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że sporne faktury, wystawione przez H. i L. Sp. z o.o., dokumentują fikcyjne nabycie przez Skarżącego usług. Tym samym żadna ze spornych faktur – w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. W okolicznościach przedmiotowej sprawy za udowodnione organ uznał, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy H. i L. Sp. z o.o., nie zostały przez Skarżącego faktycznie nabyte. Faktury, których Skarżący użył w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego są tzw. "pustymi" fakturami, którym w tle towarzyszyły realne transakcje. Zdaniem organu, udowodniono, że H. i L. Sp. z o.o. nie wykonały tych usług. W niniejszej sprawie transakcje wskazane na "pustych" fakturach nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami. Nie zostało jednak zakwestionowane, że usługi zostały wykonane, ale wykazano, że ww. podmioty jako wystawcy spornych faktur nie były rzeczywistymi wykonawcami tych transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrane dowody wskazują, że Skarżący miał świadomość nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. W kontrolowanym okresie H. i L. Sp. z o.o. wystawiali dla Skarżącego faktury obejmujące usługi budowlane. Ustalono m.in., że w 2016 r. firma H. wystawiała faktury VAT za usługi budowlane także innym podmiotom gospodarczym. Usługi te także były podzlecane B. Sp. z o.o. Przy braku pracowników w H. Sp. z o.o. jak i w B. Sp. z o.o. (gdzie w latach wcześniejszych udowodniono, że działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu pustych faktur VAT) niemożliwe było wykonywanie w tak szerokim zakresie, w różnych miejscowościach i niejednokrotnie w tym samym okresie usług budowlanych przez te podmioty. Skarżący natomiast nie wskazał innego ewentualnego źródła wykonania tych usług. Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw, aby przyjąć, że H. i L. Sp. z o.o. wykonywały roboty poprzez osoby pracujące nielegalnie. Po pierwsze okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami, a po drugie jeśli Skarżący miałby wiedzę o osobach nielegalnie wykonujących prace budowlane i godziłby się na takie działania, to tym bardziej świadczyłoby to o świadomym udziale w naruszeniu przepisów prawa. Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący miał pełną świadomość, że wystawiane na jego rzecz faktury są nierzetelne. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] r. Zarzucił naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: - oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tejże ustawy przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżący działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od H. NIP [...] i L. Sp. z o.o. NIP [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych szeroko pojętych robót budowlanych oraz wyjaśnienia Skarżącego i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, - oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego – eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżącego model biznesowy – polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami – był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale Skarżącego; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez: - naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika [...] US w W., Naczelnika US w Ś., Naczelnika Pierwszego US w K., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) w sprawach dotyczących innych niż Skarżący podmiotów, bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej lub jego wyciągu – wydanego w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów Skarżącego za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, - uznanie, że kontrahenci Skarżącego nie byli rzeczywistymi podwykonawcami na rzecz Skarżącego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Skarżącego, - brak przesłuchania kluczowych świadków w toku postępowania właściciela H. i Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. J. G. i P. S.; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z [...] r., uniemożliwiającego Skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącego – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez: - bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezpodstawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącego, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, które wskutek braku prawidłowego wszczęcia kks i braku postawienia zarzutów do dnia [...] r. uległy z tym dniem przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: ustawa o COVID-19. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Z prawa tego Skarżący skorzystał składając pismo z dnia [...] r. (k. 79-81 akt sądowych). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT za poszczególne miesiące 2016 r., dokumentujących nabycie usług budowlanych i instalacyjnych, wystawionych przez H. i L. Sp. z o.o. Organy uznały, że między Skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót usługami. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym, a Skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w kontaktach z powyższymi podmiotami zachował należytą staranność (dobrą wiarę). II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. Zdaniem Skarżącego doszło do naruszenia przepisów, ponieważ miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Skarżący podnosi, w szczególności w piśmie z [...] r., że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie postawiono mu zarzutów. W związku z tym uważa, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. uległy przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nastąpiłoby z końcem 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. – z końcem 2022 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. [...] r. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2016 r. nie uległy przedawnieniu. Tut. Sąd ocenia natomiast decyzję na dzień jej wydania. W związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi z tytułu przedawnienia. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadne są zatem zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] r. Na obecnym etapie nie zachodziła potrzeba oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w rozpatrywanym sporze nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe uprawnione były do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że Skarżący podnosi kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu także do okresów rozliczeniowych 2015 r., jednakże przedmiotem oceny niniejszej sprawy są okresy rozliczeniowe 2016 r. i w granicach niniejszej sprawy nie można oceniać zobowiązania za inne okresy rozliczeniowe, w tym jego przedawnienia. III. Kolejne zagadnienie wymagające oceny dotyczy zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Zdaniem Skarżącego brak było podstaw do zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia tak szerokiego postępowania dowodowego, lecz należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli zastosować art. 233 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ zastosował art. 229 O.p., na podstawie którego "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." Rozpoczynając rozważania w podanym zakresie, wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo zachodzą braki w znacznej części, co oznacza, że brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p. Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga nieznacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zdaniem tut. Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zlecając postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, nie naruszył art. 229 O.p. Podejmowane w tym trybie czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, w związku z tym nie nastąpiło unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (wyrok z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/20). Zauważyć należy, że niektóre dowody z przesłuchania świadków (np. M. M., J. G.) były przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym dlatego, że wcześniej z przyczyn niezależnych od organu w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego przesłuchanie ich było niemożliwe (nie podejmowano korespondencji, nie stawiano się na wezwanie). W przypadku P. S. nie były podejmowane wezwania kierowane na adres zgodny z bazą organu, kolejne wezwania były tylko powieleniem czynności w stosunku do wcześniejszych wezwań. Z kolei przesłuchanie przedstawicieli wykonawców, dla których Skarżący jako podwykonawca zbył usługi budowlane, było zlecone w celu uściślenia okoliczności, które już były ustalone i potwierdzały fakt dostawy dla nich usług. Zebrany w ramach postępowania uzupełniającego materiał dowodowy tylko potwierdzał dokonane wcześniej ustalenia faktyczne i ich nie zmieniał, nie podważał. Ustalenie, że dla dalszego podwykonawcy – B. Sp. z o.o. w K. nie została wydana decyzja, co ustalono w postępowaniu uzupełniającym, nie miało istotnego znaczenia, skoro w oparciu o zebrane już dowody wykazano, że spółka ta nie wykonała usług budowlanych dla firmy M. M.. Ponadto przesłuchanie pracowników w firmie Skarżącego nie wniosło nic, co mogłoby podważyć ustalenia faktyczne, że Skarżący nie mógł we własnym zakresie wykonać usług budowlanych; pracownicy także nie potwierdzili ich wykonania przez M. M. oraz B. Sp. z o.o. Zauważyć należy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie wyznaczył termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa Skarżący skorzystał wypowiadając się w piśmie z dnia [...] r. (k. 72-75, teczka 1/3 postępowania odwoławczego). W konsekwencji w sposób uprawniony organ odwoławczy zastosował art. 229 O.p. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wprawdzie niepełny materiał dowodowy, jednakże nie można zarzucić, że uzupełniał go w całości lub w znacznej części. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w nieznacznej części i nie stanowiły przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, nie wykraczał poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (zlecając organowi pierwszej instancji). Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229 O.p. IV. Kolejny zarzut dotyczy daty upływu terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i wpływu tej okoliczności na ocenę zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Skarżący podnosi, że protokół został doręczony dnia [...] r. Organ przyjął, że termin 14-dniowy do złożenia zastrzeżeń upłynął z dniem [...] r. Wobec nie złożenia zastrzeżeń do protokołu, zostało wszczęte postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] r. (doręczone dnia [...] r.). Skarżący uważa, że organ obowiązany był zastosować art. 15zzs ustawy o COVID-19, co spowodowałoby, że miałby prawo złożyć zastrzeżenia, nie tak jak organ ustalił do dnia [...] r., lecz co najmniej do [...]. Podnosi, że na skutek wydania wcześniej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doszło do pozbawienia go prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu. Natomiast organ zajmuje stanowisko, że przepis art. 15zzs ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do złożenia zastrzeżeń, skoro są one składane po zakończeniu kontroli, a nie w jej toku. Należy wskazać, że zgodnie z dodanym z dniem 31 marca 2020 r. art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Począwszy od dnia 14 marca 2020 r. bieg terminów procesowych w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. (...). Zdaniem tut. Sądu, błędna jest wykładnia organu, zgodnie z którą powyższy przepis ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do terminu złożenia zastrzeżeń po doręczeniu protokołu kontroli. Zauważyć należy, że prawo wniesienia zastrzeżeń jest ściśle powiązane z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole. Nie można w składaniu zastrzeżeń doszukiwać się uruchamiania innego postępowania całkowicie poza kontrolą podatkową. Podnieść należy, że art. 291 O.p. regulujący kwestię zastrzeżeń do protokołu umieszczony jest w Dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej, a zatem także ze względów systemowych nie może być postrzegany jako całkowicie funkcjonujący poza kontrolą podatkową. W związku z tym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa, jednak nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Skarżący bowiem nawet w terminie "wydłużonym" stosownie do art. 15zzs ustawy o COVID-19 nie złożył zastrzeżeń do protokołu. Jeżeli uważał, że termin nadal biegnie do złożenia zastrzeżeń, to nie stało nic na przeszkodzie, aby je złożyć. Co więcej po wszczęciu postępowania podatkowego kwestionował przez cały czas ustalenia dokonane przez organ w oparciu o materiał dowody zgromadzony m.in. w toku kontroli podatkowej. Składał wówczas zastrzeżenia, wnioski, wyjaśnienia, które jednoznacznie wskazują, że kwestionuje ustalenia i ich nie akceptuje. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że Skarżący na skutek złożonych zastrzeżeń i uzyskania na nie odpowiedzi, ostatecznie zaakceptowałby ustalenia organu i np. złożył korekty deklaracji. Reasumując to zagadnienie, Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 15zzs ustawy o COVID-19 poprzez jego niezastosowanie. Zapewnienie jednak Skarżącemu prawa do wypowiadania się w postępowaniu podatkowym, konsekwentne kwestionowanie przez niego ustaleń (włącznie poprzez wniesienie skargi do tut. Sądu), w tym mających swoje źródło w ustaleniach kontroli, powoduje, że naruszenie to należy ocenić w kategorii nie mającego znaczenia na wynik sprawy. V. Zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze także na uchybieniach organu związanych z postępowaniem dowodowym, tj. błędach w ustaleniach faktycznych, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej jego oceny, braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia nierzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego, w tym dotyczących poprzednich faz obrotu usługami i towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżący miał tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że naruszono zasady postępowania poprzez włączenie i odwołanie się do dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników, zamiast przeprowadzić je bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018). Organ zatem był uprawniony odwołać się do dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających oraz postępowań przeprowadzonych u bezpośrednich kontrahentów (H. , L. Sp. z o.o.) oraz dalszych rzekomych podwykonawców (B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.). Podkreślić należy, że włączenie do akt sprawy pozyskanych dokumentów (wyciągów decyzji, protokołów) było wręcz konieczne wobec braku kontaktu z podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami. Organ kierował wezwania do tych podmiotów, ich przedstawicieli, jednakże korespondencja nie była przez nich odbierana lub nie stawiali się na wezwania wysyłane na adresy będące w bazie organu podatkowego. Ponadto należy mieć na uwadze, że dla należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia transakcji między podmiotami wymienionymi we wskazanych fakturach, nie wystarczą oświadczenia kontrahentów, lecz konieczne jest szersze przeprowadzenie czynności w tym w oparciu o dokumenty źródłowe u kontrahentów i dalszych podwykonawców. Temu właśnie służą czynności sprawdzające, kontrole, postępowanie podatkowego, które nie są prowadzone z udziałem podmiotów trzecich, lecz konkretnie u podatników, wobec których zostały wszczęte. Zatem dopuszczalne i zasadne było włączenie dowodów pozyskanych w ich toku do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego (decyzji, protokołów, wyjaśnień, informacji). Oczywistym jest, że takie dokumenty podlegają anonimizacji w części, w której zawierają dane wykraczające poza dane niezbędne dla konkretnej sprawy podatkowej. Stąd też zasadnie włączane są wyciągi z takich dokumentów. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku TSUE w sprawie C-430/19. W niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia z treści dokumentów, leczy wyciągi z tych dokumentów, z którymi Strona mogła się zapoznać. Nie narusza też zasad postępowania dowodowego fakt, że niektóre ustalenia dotyczące kontrahentów lub dalszych podwykonawców obejmują również okresy inne niż objęte zaskarżoną decyzją. Zauważyć należy, że wobec Skarżącego prowadzone było także postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe 2015r. (sprawa o sygn. akt I SA/Bd 8/22), stąd organ gromadził dowody dotyczące działalności kontrahentów i dalszych kontrahentów w okresie dłuższym niż 2016 r. Ponadto należy mieć na uwadze, że zobrazowanie funkcjonowania podmiotów z dłuższej perspektywy czasowej (nie tylko 2016 r.) pozwala na bardziej wiarygodne dokonanie ustaleń. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. W skardze Skarżący zarzuca brak przesłuchania "kluczowych świadków" w toku postępowania, tj. właściciela H. Prezesa zarządu L. Sp. z o.o. J. G. oraz P. S.. (k. 6 skargi). Odnosząc się do tego zauważyć należy, że M. M. został przesłuchany w charakterze świadka [...] r. w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej. Zeznania te pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez M. M. [...] r. i [...] r. Tak więc zarzut braku przesłuchania M. M. jest całkowicie nieuprawniony. Nie można pomijać też okoliczności, że w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pomimo wielu wezwań, nie udało się przesłuchać ww. świadków: J. G. i P. S. nie odbierali korespondencji. Ponadto w trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] uzupełniającego postępowania podatkowego zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania J. G.. Świadka nie przesłuchano, gdyż nie odebrał korespondencji. Podobnie P. S. nie odebrał korespondencji kierowanej na adres będący w bazie organu. Stąd okoliczność, że po przeprowadzeniu kontroli, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., Skarżący wskazał adres, pod którym P. S. odbiera korespondencję, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargo, bowiem należy mieć na uwadze, że szereg okoliczności przywołanych w dalszej części uzasadnienia pozwala na przyjęcie zasadności ustaleń organu. Ponadto trafnie organ podnosi, że włączył do akt protokół zeznań z innego postępowania, w których P. S. wprawdzie potwierdził wykonywanie usług na rzecz H. oraz wskazał na posiadanie sprzętu do ich wykonania, jednak w świetle całego materiału dowodowego wyjaśnienia jego zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne. Nie zachodziła też konieczność powołania biegłego – eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżącego model biznesowy – polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami – był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży. Odnosząc się do tego podnieść należy, że organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnej oceny - w oparciu o zebrany materiał dowodowy – czy transakcje między podmiotami wskazanymi w fakturach miały miejsce. Tak uczynił organ w przedmiotowej sprawie, odwołując się do zebranych dowodów wykazał, że sporne faktury są nierzetelne, wskazani w nich dostawcy (H. i L. Sp. z o.o.) oraz ich dalsi podwykonawcy (B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) nie byli dostawcami usług w nich wymienionych. Dla dokonania takich ustaleń i oceny nie było konieczne powołanie biegłego. Mając na uwadze cały materiał dowodowy tut. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a Skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego oraz innych podmiotów, w ramach których zagadnienia związane z nabyciem usług, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, zostały szczegółowo wyjaśnione. Analiza tego materiału doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony przez H. i L. Sp. z o.o. poświadczają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi, o czym Skarżący miał świadomość. VI. W konsekwencji sporne zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia usług budowlanych i instalacyjnych, wystawione przez właściciela H. i L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd przyjmuje dokonane rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym przyjmowaniem przez Skarżącego faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nabycia usług budowlanych i instalacyjnych od wskazanych w nich podmiotów. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji według zakwestionowanych faktur mających potwierdzać nabycie przez Skarżącego usług należy stwierdzić, że organ poddał szczegółowej analizie działalność jego kontrahentów. W skardze ani w piśmie procesowym Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że Skarżący świadczył usługi budowlane i instalacyjne na rzecz: Z. P. ; B. , B.. Organy nie kwestionowały, że ww. usługi na rzecz tych podmiotów zostały wykonane. Okoliczność ta nie jest sporna. Organ jednak ustalił, że Skarżący nie wykonał tych usług siłami własnej firmy, w tym przy udziale własnych pracowników. Zarówno brak możliwości technicznych jak i osobowych wykluczał wykonanie tych usług przez firmę Skarżącego, co także nie jest sporne. Z dokumentów źródłowych oraz złożonych wyjaśnień wynika, że usługi te Skarżący realizował za pośrednictwem firm H. w G. i L. Sp. z o.o. W.. Organ pierwszej instancji przeprowadził u M. M. czynności sprawdzające, w trakcie których przedłożono rejestry dostaw i nabyć VAT za 2016 r. oraz faktury VAT za 2016 r. dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącego jak i faktury VAT dokumentujące ich zakup od B. Sp. z o.o. M. M. oświadczył, że w zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącego, podwykonawcą jego firmy H. była B. Sp. z o.o. W zakresie działalności firmy H. organ odwołał się do kilku zeznań złożonych przez M. M. w postępowaniach dotyczących innych podatników, bowiem podejmowane próby jego przesłuchania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji prowadzonym wobec Skarżącego, nie powiodły się. Dopiero w trakcie uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 O.p., został przesłuchany w charakterze świadka M. M., z których wynika, że: faktycznym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej w 2016 r. był handel, usługi i pośrednictwo handlowe, nie pamiętał ilu w 2016 r. zatrudniał pracowników, jakie posiadali oni kwalifikacje i na jakich stanowiskach byli zatrudnieni, nie pamiętał jaki w 2016 r. posiadał majątek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zeznając, że były to "jakieś narzędzia warsztatowe, jakiś samochód dostawczy"; przy wykonywaniu usług dla Skarżącego korzystał tylko z usług podwykonawcy - firmy B. Sp. z o.o., jego pracownicy jak i on sam nie wykonywali usług na rzecz Skarżącego, koszt zakwaterowania i dojazdu pracowników na teren budowy ponosiła B. Sp. z o.o., która prawdopodobnie także wystawiała oświadczenie o przeszkoleniu pracowników z zakresu BHP; umowy zawarte z B. Sp. z o.o. były ustne i też pisemne, sporne prace budowlane wykonywali pracownicy B. Sp. z o.o., nie wiedział czy spółka ta korzystała z usług podwykonawców, rozliczeń z B. Sp. z o.o. dokonywał gotówką, którą przekazywał Panu P. w różnych miejscach, w G., w K., w połowie drogi. Co istotne M. M. zeznał, że Skarżący raczej wiedział, że H. nie będzie wykonywać zleconych usług, lecz będzie je nabywać od podwykonawców Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że H. nie posiadał zaplecza sprzętowego i pracowniczego do wykonywania usług w tak szerokim zakresie, a wyżej przywołane zeznania potwierdzają, że H. nie była faktycznym ich wykonawcą. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż były to prace związane np. z zabudową wentylacji i klimatyzacji, budowy sieci gazowej, budowy sieci dosyłowej, a zatem wymagały specjalistycznych umiejętności. Wobec takiej treści ustaleń i zeznań M. M., z których wynika, że firma H. nie wykonała usług, zasadnie organ podjął czynności w celu zweryfikowania, czy faktycznie podwykonawca - B. Sp. z o.o. wykonała sporne usługi. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w 2016 r. członkiem zarządu B. Sp. z o.o. był B. S., natomiast udziałowcami byli B. S. i P. S.. Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że P. S. miał orzeczony zakaz wykonywania działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego oraz udzielania pomocy w rozliczaniu zobowiązań publicznoprawnych na okres czterech lat (orzeczenie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r.). Z kolei z zeznań członka zarządu Spółki B. - B. S. wynika, że faktyczny rodzaj działalności Spółki w latach 2015-2016, to usługi księgowe. W latach 2015-2016 B. S. był członkiem zarządu Spółki nie mając świadomości, że prezes P. S. dostał wyrok sądowy, na mocy którego został usunięty z tej funkcji, w tym samym okresie P. S. zajmował się prowadzeniem księgowości firm. B. S., z uwagi na brak dostępu do dokumentacji Spółki, którą zajmował się P. S., który też składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, nie był w stanie określić wysokości przychodu Spółki w latach 2015-2016, gdyż pełną kontrolę nad Spółką przejął dopiero w 2018 r. Świadek zeznał, że Spółka nie posiadała żadnego własnego majątku poza drobnym sprzętem biurowym (komputery, drukarki), oprócz świadka i P. S. w latach 2015-2016 w Spółce zatrudniona była J. S. (małżonka P. S.), M. S. (syn P. S.) jak też J. H. - uprawnień i stanowisk nie znał; w 2015 i 2016 r. Spółka wykonywała usługi księgowe, natomiast transakcji związanych ze sprzedażą towarów jak też świadczeniem usług niezwiązanych z księgowością świadek nie znał, gdyż nie miał dostępu do dokumentacji Spółki; z wezwań oraz przesłuchania wiedział tylko, że jakieś usługi były wykonywane dla firmy H. , jednak zakres współpracy, wielkość oraz szczegóły nie były mu znane, gdyż tymi transakcjami zajmował się wyłącznie P. S.. Przyznać zatem należy rację organowi, że zeznania te nie potwierdzają wykonania spornych usług przez B. Sp. z o.o. Organ podjął czynności w celu przesłuchania P. S., jednakże nie stawiał się on na wezwania, co wyżej już omówiono. W tej sytuacji zasadnie organ włączył do akt protokół zeznań z innego postępowania, w których potwierdził on wykonywanie usług na rzecz H. oraz wskazał na posiadanie sprzętu do ich wykonania. Słusznie jednak organ zauważył, że zeznania te nie miały potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach. Organ w niniejszej sprawie uwzględnił także ustalenia dotyczące H. i B. Sp. z o.o. zawarte w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla innego podatnika (S. Sp. z o.o.). Z decyzji tej również wynika, że M. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż wykonując usługi posiłkował się firmą podwykonawczą B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania zleconych usług, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace wskazane w spornych fakturach. Organ odwołał się także do ustaleń wynikających z decyzji podatkowych z dnia [...] r. i z [...] r. wydanych przez właściwy organ podatkowy dla B. Sp. z o.o., z których wynika m.in., że: - Spółka mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentów źródłowych i urządzeń ewidencyjnych, a prezes zarządu nie stawił się na wezwania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, - Spółka nie posiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania usług budowlanych, budowlano-montażowych, - krąg podmiotów współpracujących ze Spółką ustalono na podstawie informacji przekazanych przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki, - wystawianie przez Spółkę faktur VAT m.in. za usługi budowlane i sprzątanie posesji w odległych miejscach w tym samym czasie wymagałoby zaplecza sprzętowego i wykwalifikowanego personelu, - zawierano ustne umowy dotyczące kilkumilionowych inwestycji, - nawiązywano kontakty biznesowe w bliżej nieokreślonej restauracji, barze czy myjni samochodowej, - zleceniodawcy poszczególnych robót nie posiadali szczegółowej wiedzy na temat wykonanych przez Spółkę usług, pomimo rzekomo pełnionego osobistego nadzoru nad ich wykonaniem, - rozliczanie należności odbywało się w formie gotówkowej, a w przypadku rozliczeń przelewem natychmiast podejmowano gotówkę w bankomatach i kasie banku z rachunku bankowego, - działalność B. Sp. z o.o. polegała na wystawianiu przez Spółkę pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, - nie udało się właściwemu organowi podatkowemu przeprowadzić kontroli doraźnej oraz przesłuchać w charakterze świadka prezesa B. Sp. z o.o., - przesłuchany w charakterze świadka członek zarządu B. Sp. z o.o. B. S. zeznał, że nie miał dostępu do dokumentacji Spółki, a sporządzanie rejestrów VAT jak i deklaracji podatkowych należało do P. S., - z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz także innego podatnika były fakturami pustymi niedokumentującymi faktycznie wykonywanych czynności Prawdą jest, że decyzja ta dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jednakże pozwala na poznanie funkcjonowania B. Sp. z o.o. w dłuższym przedziale czasowym. W konsekwencji powyższego zasadnie organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie wniosku, że B. Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz H. a ten z kolei nie odprzedał ich na rzecz Skarżącego. W trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka P. S.. Świadek nie został przesłuchany, gdyż nie odebrał wezwania. Wprawdzie w skardze Skarżący podnosi, że wskazywał inny adres, pod którym P. S. odbiera korespondencję, jednakże zauważyć należy, że wobec ustaleń, że B. Sp. z o.o. nie mogła wykonać spornych usług, nie zatrudniała pracowników i nie wskazała osób, przy pomocy których usługi te mogłaby wykonać, to nawet nie skierowanie wezwania na inny adres niż wynikający z danych adresowych organów podatkowych, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Zauważyć przede wszystkim należy, że członek zarządu B. – B. S. nie potwierdził wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych przez tę Spółkę. B. Sp. z o.o., rzekomy podwykonawca firmy H. , nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania przedmiotowych prac, nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników. Jedyny członek zarządu Spółki B. B. S. podkreślał, że Spółka nie posiadała żadnego specjalistycznego sprzętu, oprócz drobnego sprzętu biurowego. B. S. zeznał, że nie posiada uprawnień do montażu i uruchamiania instalacji wentylacji i klimatyzacji, a co do pozostałych osób zatrudnionych w Spółce, to wątpi żeby osoby te takie uprawnienia posiadały, nie potrafił nic powiedzieć na temat usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz H. B. S. nie miał wiedzy, z uwagi na ukrywanie przed nim dokumentacji księgowej, o skali i wielkości transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. ; żadnej z okazywanych mu podczas przesłuchań faktur VAT nie widział, ani nie podpisał, jak również nie księgował ich w rejestrach, pomimo że B. Sp. z o.o. wystawiła w 2016 r. na rzecz H. faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł. P. S. od 2013 r. nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie B. Sp. z o.o., natomiast B. S., w latach 2015-2017 jedyny członek zarządu B. Sp. z o.o. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki dotyczącej transakcji pomiędzy firmami B. Sp. z o.o. a H. Wątpliwości też budzi zawieranie ustnych umów pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. na specjalistyczne usługi znacznej wartości. Ponadto z odpowiedzi uzyskanych od inwestorów, zleceniodawców i głównych wykonawców wynika m.in., że: - obowiązek przeszkolenia pracowników w zakresie BHP i p.poż spoczywał na firmie Z. - otrzymane od kontrahentów odpowiedzi wykazały, że większość głównych wykonawców nie wyrażało zgody na podzlecenie usług, nie znają i nigdy nie słyszeli o firmach H. jak i B. Sp. z o.o., - zatrudnianie podwykonawców, jak wynika z uzyskanych informacji, na poszczególnych budowach wymagało pisemnej zgody lub pisemnego powiadomienia głównego wykonawcy, zleceniodawcy lub inwestora, - brak wiedzy o firmach H. i B. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organ ocenił, że H. nie dokonała sprzedaży usług na rzecz Skarżącego, które rzekomo miała nabyć od B. Sp. z o.o., natomiast w ramach własnej firmy Skarżący nie był w stanie ich wykonać. W związku z tym zakwestionowane faktury są nierzetelnie, nie potwierdzają sprzedaży usług od tych podmiotów. Odnośnie do rzekomego nabycia przez Skarżącego usług instalacyjnych od L. Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka ta zatrudniała wprawdzie pracowników, jednakże w charakterze kierowców i kierowców-kurierów świadczących usługi kurierskie i transportowe na rzecz firmy [...], nie zatrudniała pracowników budowlanych, a od lipca 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydanej dla L. Sp. z o.o. wynika, że: w L. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz za czerwiec i lipiec 2016 r.; siedziba Spółki znajduje się w biurze wirtualnym, głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było świadczenie usług transportowych, budowlanych oraz pośrednictwo w wyszukiwaniu podwykonawców do realizacji usług budowlanych i transportowych oraz handel wyspecjalizowanym sprzętem. Spółka L. pomimo licznych wezwań nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów; J. G. (członek zarządu) korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. B., który zeznał m.in., że: L. Sp. z o.o. zajmowała się usługami transportowymi i handlem m.in. urządzeniami klimatycznymi do ciężarówek, usługi transportowe świadczono m.in. dla [...]. A. B. przejął zarząd Spółki po J. G., który później wrócił do zarządu, gdyż świadek złożył rezygnację z powodu nie osiągnięcia zakładanego celu; świadek nie brał gotówki z kasy, nie interesował się finansami Spółki; z J. G. zakładał konto w banku, jednak to J. G. był upoważniony do konta, A. B. nie wykonywał żadnych przelewów i nie wiedział kto robił przelewy środków finansowych w firmie. A. B. zeznał, że Spółka posiadała nieruchomość o wartości około 1 miliona zł, ale nie pamiętał, gdzie się znajdowała; w B. było jedno pomieszczenie biurowe Spółki (około 40 m2) i czasami tam bywał, nic mu nie było wiadomo o innych pomieszczeniach, nie wiedział też ilu pracowników i na podstawie jakiej umowy zatrudniała Spółka, ale większość pracowników to kierowcy, w okresie kiedy świadek był Prezesem, Spółką kierował J. G.. Z ustaleń tych wynika, że L. Sp. z o.o. nie miała możliwości techniczno-osobowych, aby wykonać sporne usługi instalacyjne dla Skarżącego. Z uwagi na okoliczność, że w rejestrach zakupu zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., na których jako przedmiot zakupu widnieją m.in. usługi budowlane, zasadnie organ odwołał się do ustaleń dokonanych w tych podmiotach. Przy czym poza umowami zawartymi z ww. podmiotami Spółka L. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie odliczonego podatku naliczonego. Wskazane T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki, podmioty te poza zgłoszoną siedzibą nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, nie posiadały majątku ruchomego, innego majątku trwałego i zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników. Dla T. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz L. Sp. z o.o. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych u Skarżącego w kontrolowanym okresie pracowników, którzy zeznali, że nie znają firm H. , B. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. jak i nie znają M. M., P. S. i J. G.. D. W. zeznał jedynie, że M. M. kojarzy z podwykonawstwa, ale nie wie jakie to były prace. I. J. zeznał, że kojarzy, iż korzystał Skarżący z usług M. M., ale nie wiedział czy było to w latach 2015-2016. Natomiast A. S. zeznał, że dla M. M. robił wydruki projektów, ale nie wiedział jaki zakres usług świadczyła firma H. na rzecz Skarżącego, gdyż świadek nie pracował na budowie, lecz wykonywał prace biurowe. Przesłuchani zatem pracownicy nie potwierdzili wykonana kwestionowanych usług przez ww. podmioty. Ponadto również inwestorzy i główny wykonawca nie potwierdzili wykonywania usług przez H. , B. , L. . Zauważyć należy, że podzlecanie robót wymagało zgody głównego wykonawcy. Gdyby usługi były faktycznie wykonane przez H. B. lub L. , T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., to podwykonawca potwierdziłby wykonanie ich przez tych dalszych podwykonawców, byłby o nich poinformowany i wyraził zgodę na ich rzeczywiste wykonywanie usług. Z uwagi na powyższe uprawniony jest wniosek, że postępowanie dowodowe wykazało, że dokumentacja Skarżącego zawierająca między innymi nierzetelne faktury – jest nierzetelna, a zatem organ nie naruszył art. 193 § 1 O.p., ponieważ domniemanie rzetelności ksiąg zostało obalone. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez H. oraz L. Sp. z o.o. faktury dla Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o świadomym przyjmowaniu nierzetelnych faktur. I tak zasadnie wskazuje, że brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy, że Skarżący sprawdził dane rejestracyjne kontrahenta, rozliczanie się z budżetem państwa oraz czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Według Skarżącego sporne prace budowlane wykonywali pracownicy zatrudnieni przez M. M., których danych osobowych Skarżący nie znał, a organ podatkowy ustalił, że ww. zatrudniał jedną osobę na stanowisku blacharz-lakiernik, zaś prace budowlane rzekomo miał zlecić podwykonawcy B. Sp. z o.o., która nie zatrudniała pracowników fizycznych, nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania tych prac. Większość głównych wykonawców nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie pracowników czy podwykonawców, nie wyrażali oni zgody na podzlecanie usług, nie słyszeli o firmach H. i B. Sp. z o.o. - natomiast Skarżący twierdził, że miał zgodę na zatrudnianie podwykonawców. Jeżeli faktycznie wskazane podmioty miałyby wykonywać sporne usługi, to niewątpliwie znane byłyby głównemu wykonawcy. W stałych, powtarzalnych ciągach transakcji, jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym. Wątpliwości budzi skorzystanie przez Skarżącego z podwykonawcy, który jako zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgłosił sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Sprawdzenie podstawowego, ogólnie dostępnego rejestru pozwoliłoby na ustalenie, że przedmiot działalności firmy H. nie obejmuje działalności zlecanych usług budowlanych. W konsekwencji powstałyby uzasadnione wątpliwości co do kompetencji M. M. w zakresie sprawowania nadzoru nad usługami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. Również w przypadku współpracy z L. Sp. z o.o. nie przedłożył Skarżący żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta. Skarżący wskazał jako prezesa tej Spółki w latach 2015-2016 - J. G., tymczasem na podstawie danych z KRS organ podatkowy ustalił, że w okresie od kwietnia do listopada 2015 r. prezesem Spółki był A. B.. Według Skarżącego profilem działalności Spółki L. był montaż i serwis usług klimatyzacyjnych, natomiast według zeznań A. B. S. zajmowała się usługami transportowymi i handlem w tym m.in. urządzeniami klimatycznymi do ciężarówek. Skarżący wskazywał, że zakwestionowane prace wykonywali pracownicy Spółki oraz podwykonawcy, natomiast ustalono, że L. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników tylko na stanowiskach kierowców i kierowców-kurierów, a rzekomi podwykonawcy Spółki (T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) nie zatrudniali pracowników. Rację ma organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Skarżącego do rozliczenia podatku w 2016 r. tzw. "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli będących jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Sporne faktury wystawione przez H. i L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, jak również faktury przyjęte przez H. od B. Sp. z o.o. jak i przez L. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentowały usług wykonanych w rzeczywistości przez te podmioty. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary nie jest wymagane, skoro wystawionym fakturom nie towarzyszy obrót usługami. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur prawidłowo zostało ocenione przez organ jako dokonane dla uzyskania bezpodstawnej korzyści podatkowej. Reasumując nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne oraz prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.