I SA/Bd 901/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji było nieuzasadnione, w ocenie organu, pomniejszenie zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2008r. w deklaracji z powodu wyłączenia z podstawy opodatkowania deklarowanych w latach poprzednich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta w całości, podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, że sporne linie kablowe są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu Kolegium, powołując się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie, stwierdziło, że sieci techniczne (telewizyjne, telekomunikacyjne) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być traktowane jako budowle. W ocenie organu wynika to z analizy definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz z przepisów prawa budowlanego. Organ przywołał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Organ uznał, ze skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 243, z 2010r., poz. 1623 ze zm., dalej jako P.b.), a także w art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI, to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Dalej organ podał, że budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą P.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zaznaczył, iż art. 3 pkt 3 ustawy P.b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy P.b. zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych - sieci telekomunikacyjne. Organ wyjaśnił, że sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Jest to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy między węzłami. Wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany - kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym. Odnosząc się do problemu prawnego, tj. odpowiedzi na pytanie, czy położone w kanalizacji linie telekomunikacyjne są budowlą, która w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ stwierdził, że został on już jednolicie rozstrzygnięty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał, że ugruntowane jest stanowisko judykatury, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ przywołał uzasadnienie tej tezy zawarte w wyroku NSA z 13 maja 2010r., sygn. II FSK 2168/08, w którym NSA zwrócił uwagę, iż takie terminy jak "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, więc zasadnym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 P.b. Natomiast przewody, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA w przywołanym przez organ wyroku podkreśliło, że jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Organ ustalił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 P.b.). W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe - umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi w ocenie organu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Kolegium dodało, że wbrew argumentom podatnika, opisana interpretacja prawa podatkowego wypracowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zgodna ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), a dotyczącymi dopuszczalności uznania poszczególnych obiektów za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz przyporządkował go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego. Organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co miałoby polegać na bezpodstawnym obciążeniu podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Za bezzasadny organ uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co miałoby polegać na niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania. Za całkowicie bezzasadne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, dającego podstawę do twierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą, Kolegium zauważyło, że sporny nie jest sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji a kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Wnioskowany dowód z oględzin organ uznał za zbędny z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe dotyczy stanu majątku Spółki z 2008r., natomiast przeprowadzenie oględzin po co najmniej pięciu latach nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z samych dokumentów przedstawionych przez podatnika organ był w stanie ustalić stan faktyczny sprawy. Kolegium nie zgodziło się też z zarzutem naruszenia art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, czym narusza wskazane przepisy; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podała, że decyzja Kolegium narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż jest ono niekompletne i ogólnikowe. Wadliwość ta uniemożliwia w praktyce poznanie rozstrzygnięcia Wójta, przez co uniemożliwia odniesienie się do jego zasadności, co w konsekwencji powoduje wadliwość decyzji SKO w T. Dalej strona wskazała, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony w sprawie niezbędny był dowód z oględzin linii kablowych ułożonych w kanalizacji, co pozwoliłoby na zweryfikowanie: - czy pomiędzy kanalizacją kablową a położonymi w niej liniami kablowymi istnieje wspólny, funkcjonalny związek, tj. czy realizują tę samą funkcję i czy tylko wspólnie mogą realizować tę funkcję; czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są w związku z tym jednym obiektem; czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się - oprócz tych linii - również kanalizacja kablowa czy linie kablowe faktycznie ułożone są w kanalizacji na terenie Gminy, czego organ nie badał, przyjmując z urzędu, że taka sytuacja ma miejsce i nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. W ocenie strony naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów przesądza jej zdaniem dokonanie błędnej prokonstytucyjnej wykładni - organ dokonał błędnej interpretacji definicji budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny w wyroku zawarł istotne uwagi nt. znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Skarżąca podkreśliła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem – wg skarżącej – budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Z tych względów Spółka stwierdziła, że sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest - jak w zaskarżonej decyzji - opodatkowanie obiektów wymienionych w poprzednim akapicie. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z argumentacją SKO, że lini kablowe składają się - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci telekomunikacyjnej czy technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Taka wykładnia w ocenie skarżącej nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca stwierdziła, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z kanalizacją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2008 r. w podobnej sprawie była już rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który m.in. wyrokiem z dnia 28 maja 2013r., sygn. akt I SA/Bd 218/13 oddalił skargę. Sąd ten dokonał w tej materii szerokiego wywodu powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle - sieci telekomunikacyjne składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w deklaracji za 2008 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b., według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury. Odrzucając w myśl definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki oraz obiekty małej architektury, należy skoncentrować się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W oparciu o powyższe przepisy w judykaturze ugruntował się już pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Szerokie uzasadnienie tej tezy zawarte zostało w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11. Sąd ten zwrócił uwagę, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny ich charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015). W języku tym sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Należy przy tym podkreślić, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Także wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt 1066/09 wyraża tezę, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przywołany wyżej pogląd został przyjęty także w innych orzeczeniach NSA (zob. m.in. wyroki: z 13 maja 2010 r., FSK 2143/08, z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 482/09, z 29 października 2010 r., II FSK 1231/09, z 25 marca 2011r., I FSK 1881/09, z 27 marca 2011 r., II FSK 1575/09, z 6 grudnia 2012 r., II FSK 317/11). W pełni podziela go również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyporządkowały go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego. W rezultacie organ podatkowy w powyższym zakresie nie naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za bezzasadne należy też uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, dającego podstawę do twierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą, Sąd zauważa, że sporny nie jest sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, a kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania nieruchomości należących do spółki położonych na terenie Gminy. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, ze przedmiotem opodatkowania jest budowla, która tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został też w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady dokonuje się na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisami tymi są art. 16a i następne powołanej wyżej ustawy. Istotne znaczenie ma też wykaz stawek amortyzacyjnych zawarty w załączniku nr 1 do tej ustawy. Należy zauważyć, że organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę pismem z dnia 30 stycznia 2008r. r. (k. 3 akt administracyjnych) do wskazania przyczyn pomniejszenia wartości budowli wykazanych w deklaracji złożonej na 2008 r. w stosunku do roku 2007. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. (k. 5-6 akt administracyjnych) spółka stwierdziła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości deklarowanych za 2007 r., była wynikiem błędnego deklarowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Skarżąca spółka – co trzeba podkreślić – nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określoną wartość podstawy opodatkowania i nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści deklaracji. Ponadto, pismem z dnia 11 marca 2008 r. (k. 8 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedstawienia materiału dowodowego na poparcie tezy, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Spółka odpowiedziała w piśmie z 25 marca 2008r. (k. 9-10 akt administracyjnych), w którym wskazała, iż to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreśliła ponadto, iż strona postępowania podatkowego, poza deklaracją na podatek od nieruchomości, której prawidłowości nie ma obowiązku potwierdzać, nie ma też obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca 2008r., w piśmie z dnia 25 czerwca 2008r. (k. 14-16 akt administracyjnych), skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie ma materiału, który stanowiłby podstawę ustaleń faktycznych i powtórzyła, że jej zdaniem linie kablowe w kanalizacji kablowej nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy, że strona przesłała do organu podatkowego I instancji, przy piśmie z dnia 7 stycznia 2011r., płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych (k. 60 akt administracyjnych). W piśmie z dnia 30 lipca 2012r. (k. 87 akt administracyjnych), spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu, na co organ odpowiedział pismem z dnia 7 sierpnia 2012r., że nie widzi potrzeby przeprowadzenia dowodu na okoliczność co zostało niejednokrotnie w orzecznictwie Sądów administracyjnych wyjaśnione (d.: k. 88-89 akt administracyjnych) i w dniu [...] r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu (d.: k. 90 akt administracyjnych). Wniosek o uchylenie tego postanowienia organ oddalił postanowieniem z dnia [...] r. (d.: k. 94 akt administracyjnych). Przedstawiony wyżej przebieg postępowania przed organem podatkowym wskazuje, że spółka w istocie nie była zainteresowana ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, wychodząc z założenia, że ciężar wykazania określonych faktów spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. W przypadku budowli sposób ustalenia podstawy opodatkowania wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może być zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem (§ 4) uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, którym odmówił wiarygodności, albo uznał za nie mające znaczenia w sprawie. Uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Natomiast stan faktyczny został w pełni wyjaśniony i organ podatkowy w uzasadnieniu odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ także wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin. Należy zaznaczyć, że rozbieżności pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadzały się do odmiennej interpretacji przepisów prawa przytoczonych w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej organu I instancji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.