I SA/Bd 903/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r. określił H. B. podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za listopad 2008 r. w kwocie 2.000 zł. Organ zakwestionował oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, albowiem osoby wskazane w tych oświadczeniach nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego lub nie mogły potwierdzić jego zakupu, gdyż wskazany na oświadczeniach błędny nr PESEL i NIP uniemożliwił organowi podatkowemu identyfikację osoby. W związku z powyższym, organ podatkowy odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako "u.p.a".) poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 3) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie; 4) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 5) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. dalej jako "rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r."), poprzez jego niezastosowanie, mimo że strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów; 6) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 Nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do strony jest właściwe, mimo że nie udowodniono, aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 7) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.; 8) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K 22/2005, mimo że interpretacja art. 65 ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w decyzji wniosków; 9) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznawanie jako dowody w sprawie niezweryfikowanych materialnie zeznań nabywców oleju opałowego oraz nieudowodnienie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w T. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując odpowiednie przepisy ustawy o podatku akcyzowym przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Organ podał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") jest, aby podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia określono, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż oświadczenie z dnia [...]. wystawione na nazwisko A. P. okazało się fikcyjne. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zakwestionowane oświadczenie nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach prawa, ponieważ dotknięte jest wadą materialną uniemożliwiającą ustalenie nabywcy oleju opałowego (dane zawarte w oświadczeniu okazały się fikcyjne). Nie jest to więc oświadczenie w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w związku z tym organ I instancji zasadnie odmówił mu skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy - w dniu sprzedaży oleju opałowego - powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, w tym przypadku nie został spełniony warunek do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika 1 rozporządzenia, wobec czego organ zastosował art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony odnośnie niezastosowania § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podał, że organ I instancji zasadnie nie obniżył należnego podatku akcyzowego o akcyzę naliczaną na wcześniejszym etapie. Na poparcie powyższego wskazał, że podatnik chcąc skorzystać z przysługującego mu uprawnienia powinien zawnioskować o obniżenie podatku, czego jednak w toku postępowania nie uczynił. Organ podał, że odliczenie nie jest stosowane z mocy prawa i nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zastępowania podatnika w tym zakresie. W odpowiedzi zaś na zarzut strony, odnośnie braku po jego stronie uprawnienia do legitymowania nabywców oleju opałowego i weryfikowania poprawności umieszczonych na oświadczeniach danych oraz braku możliwości odstąpienia od sprzedaży w przypadku odmówienia przez nabywcę wyrażenia zgody na okazanie dokumentu tożsamości organ wskazał, że zarzut ten jest niezasadny. Podniósł, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych, które jest dopuszczalne w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W przypadku zaś braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia transakcja może dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Na decyzję organu II instancji H. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, - art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej okazania dokumentu tożsamości, - art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, - art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie przez nabywców nieprawdziwych danych w składanych przez nich oświadczeniach jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu, - § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000litrów, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 Nr 283/51) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch wewnętrznie sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tegoż przepisu, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niekonsekwencję, wskazując na okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w związku z wyrokami WSA w Bydgoszczy z dnia 04 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 507/09, I SA/Bd 508/09 oraz I SA/Bd 509/09. W wyrokach tych dokonano wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., która zdaniem skarżącego winna mieć zastosowanie również w jego sprawie. Skarżący wskazał, że w przedmiotowych sprawach prowadzono postępowanie w okresie obowiązywania tego samego stanu prawnego, jak w jego sprawie. Według skarżącego, zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego winno być uzależnione jedynie od ustalenia, że podatnik zużył olej opałowy na cele prawnie niedozwolone. Skarżący zarzucił, że organ w zakresie art. 65 ust. 1a u.p.a. dokonał wykładni rozszerzającej, podczas gdy był zobowiązany do zastosowania wykładni językowej. Interpretacja tego artykułu dokonana przez organ była niewłaściwa i wskazał, że w przepisie tym nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego lub zawierającego niepotwierdzone dane osobowe i adresowe oświadczenia od nabywcy. Podniósł również, że nabywcy na oświadczeniach zadeklarowali zakup oleju na cele zgodne z przeznaczeniem, zatem sprzedawca dokonał tej sprzedaży zgodnie z prawem. Wskazał też, że nie miał wpływu na sposób wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego tym bardziej, iż nie miał uprawnień do materialnej weryfikacji oświadczeń. Podniósł, że brak obowiązku weryfikacji materialnej oświadczeń wynika wprost z przepisów u.p.a. Podkreślił także, że wszelkie warunki, których niespełnienie powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej odnoszą się wyłącznie do właściwości fizyko-chemicznych oleju. Skarżący powołał art. 4 ust. 2 u.p.a., który określa czynności uznawane jako sprzedaż i podniósł, że nie może podlegać opodatkowaniu dysponowanie oświadczeniami, w których nabywcy podawali nieprawdziwe dane, gdyż nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Strona wskazała na rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w B., który w decyzjach Nr [...] z dnia [...] r., mimo ustalenia, że część oświadczeń poddanych weryfikacji zawiera nieautentyczne dane nabywców, umorzył postępowanie wskazując, iż "w stanie prawnym obowiązującym od 01 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku gdyby w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, że wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić z tego tytułu konsekwencji". W związku z powyższym skarżący zarzucił, że organ w odniesieniu do tego samego stanu prawnego i wobec podatników działających w jurysdykcji tej samej Izby dokonuje przeciwstawnych rozstrzygnięć. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przez organ § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. wskazał, że organ stosując wobec niego sankcję w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu, obarczył go w zasadzie sankcją w wysokości 2.232 zł/1.000 litrów sprzedanego oleju opałowego. Podniósł również, że nie widział powodu, dla którego miałby składać wniosek o obniżenie należnej akcyzy o akcyzę już zapłaconą, gdyż nie dokonywał ani sprzedaży na cele niezgodne z przeznaczeniem, ani też sam nie zużył oleju opałowego na cele niezgodne z prawem. Podał, że to organy winny określone zobowiązanie pomniejszyć o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji naruszono tym samym prawa zagwarantowane w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, organy winny rozpatrywać sprawę pod kątem zgodności zastosowania sankcji podatkowej z uregulowaniami unijnymi. Zaznaczył także, że art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele prawnie niedozwolone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały oświadczenia wystawione na A. P., którego dane okazały się fikcyjne, co spowodowało, że do tej sprzedaży oleju opałowego nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie natomiast strony skarżącej braki oświadczenia nie są równoznaczne z użyciem oleju na cele inne niż opałowe, w związku z tym nie ma podstaw do odmówienia zastosowania stawki obniżonej. Podnieść należy, że skarżący interpretując art. 65a ust. 1a u.p.a. powołuje się w skardze na zasadę clara non sunt interpretanda - to co jest jasne nie wymaga interpretacji. W ocenie tut. Sądu powołany przepis art. 65 ust. 1a ustawy nie jest jednak taki jasny, by nie wymagał interpretacji. Zasada clara non sunt interpretanda zgodnie z aktualną teorią wykładni prawa nie jest wcale taka pewna, nawet można powiedzieć, że nie ma wystarczających argumentów za jej uznaniem. Twierdzi się bowiem, że nie istnieje czyste abstrakcyjne znaczenie przepisu, które mogłoby być przyjęte bez jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych. Nawet pozornie proste przepisy wymagają bowiem dokonywania pewnych założeń i przyjmowania pewnych definicji i konkretnego rozumienia słów i kontekstów (por. uchwałę SN z dnia 06 grudnia 2006 r., sygn. akt II CZP 108/06). Teoretycy języka zgodnie bowiem wskazują, że ze względu na cechy języka prawnego, jego nieostrość, wieloznaczność, czy semantyczną otwartość (niedookreśloność), jego zależność od zmieniających się kontekstów pozajęzykowych, takich jak stosunki społeczne, ekonomiczne czy polityczne, akty twórczej interpretacji przepisów prawnych są wręcz nieuniknione. Wynika stąd, że w wielu sytuacjach twórczy charakter wykładni stanowi po prostu rezultat immanentnych cech samego języka prawnego, a nie "chęci" sędziów, by przywłaszczyć sobie kompetencje prawodawcze (por. A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984, s. 434, A. Stelmachowski, Zarys teorii prawa cywilnego, Warszawa 1998, s. 295 Z. Ziembiński, M. Zieliński, Dyrektywy i sposób ich wypowiadania, Warszawa 1992, a zwłaszcza M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, K. Płeszka, T. Gizbert-Studnicki, Dwa ujęcia wykładni. Próba konfrontacji, ZNUJ 1984/20, R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 1996, s. 80, L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Zakamycze 2001, s. 113 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt IV SA/Gl276/10, LEX nr 775789). W przekonaniu Sądu zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Teza ta znajduje oparcie w powołanym wyżej przepisie oraz przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, gdzie mowa jest o wewnątrzwspólnotowym nabyciu i wewnątrzwspólnotowej dostawie, a także w art. 4 ust. 2 i 3 u.p.a. Pierwszy z nich przewiduje katalog czynności, które uważa się za sprzedaż, w tym pkt 10 – zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Drugi, stanowi zaś o opodatkowaniu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z dnia 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, www.nsa.gov.pl, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.nsa.gov.pl). Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowany przepis trzeba tak właśnie wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cle napędowe według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Poza tym wskazać należy, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach. Nawiązać w tym miejscu należy do wyroków tut. Sądu o sygn. akt I SA/Bd 507/09, I SA/Bd 508/09 i I SA/Bd 509/09, powoływanych przez skarżącego. Podnieść w tym zakresie trzeba, że w wymienionych wyrokach WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargi m.in. z tej przyczyny, że organ nie badał oświadczeń pod względem materialnym. Oświadczenia posiadały bowiem w stanie faktycznym tamtych spraw braki formalne, które można było usunąć w drodze postępowania dowodowego. Wskazane orzeczenia nie odnoszą się do sytuacji, kiedy dane dotyczące nabywców wskazane w oświadczeniach są nieprawdziwe i nie pozwalają na ustalenie faktycznego nabywcy. Nie są zatem adekwatne do okoliczności przedmiotowej sprawy. W stanie faktycznym sprawy, zakwestionowano oświadczenie z dnia [...] r. wystawione na zakup 1000 litrów oleju opałowego przez A. P. Ustalenie nabywcy oleju opałowego okazało się niemożliwe, albowiem błędny nr PESEL i NIP uniemożliwiły organowi podatkowemu identyfikację ww. osoby. Wymienione zatem oświadczenie dotknięte jest wadą materialną, tzn. nie potwierdzaja rzeczywistej transakcji. Tym samym takie oświadczenie nie pozwala na uznanie, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe, co w konsekwencji stanowi użycie oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem i prowadzi do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. III. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa więc obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Sąd w tut. składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10, Lex nr 784432; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 408/12). Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy w pełni podziela. IV. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust.1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2000 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony. V. Nieuprawniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego we wcześniejszej fazie obrotu dokonano zakupu oleju opałowego, a w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232 zł/1000l oleju). W związku z tym, obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000 zł/1000 l oleju) powinno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 l oleju. W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) na żądanie nabywcy, podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r.; wyroki WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i sygn. akt I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki NSA sygn. akt I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i sygn. akt I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok WSA w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący złożył deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniósł również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżący nie przedstawił dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia takich dowodów zapłaty, to brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, tym bardziej, że nie występował z wnioskiem o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. VI. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 120 - art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1 i 188 O.p. z przyczyn podanych wyżej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Dyrektor dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego. W tej sytuacji tut. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił. D.Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska